基于作業(yè)成本法的教育成本控制分析

　　目前，我國正進入“三個重要時期”，即經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要時期、經(jīng)濟結構戰(zhàn)略性調整的重要時期、完善社會主義市場經(jīng)濟體制和擴大對外開放的重要時期。同樣，學校管理體制的變革也處于關鍵時期。如何優(yōu)化教育資源配置、提高現(xiàn)有教育資源的使用效益、利用有限的教育資源培養(yǎng)出更多高素質的人才，是擺在政府和學校面前的一個新課題。以前，學校非營利組織的性質決定了學校只講社會效益而不講經(jīng)濟效益，從而也就不需要進行成本控制。但是隨著“教育產(chǎn)業(yè)觀”的確立，學校也應該重視成本管理。
　　加強學校教育成本控制，有助于學校挖掘內(nèi)部潛力，節(jié)約費用支出，從而健全財務制度和人才成本管理制度，使學校正確運用“自我約束、自我優(yōu)化、自我完善”的辦學機制；有助于國家和當?shù)卣块T更好地了解學校的成本管理情況，提高財政撥款的利用率；有助于學生及家長減少學費負擔，減少教育不公平現(xiàn)象；還有助于提高社會各界投資教育的信心和決心，為學校獲得更多的教育資源提供保障。
　　一、基于作業(yè)成本法的學校教育成本控制一般分析
　　作業(yè)成本法（Activity-based Costing，簡稱“ABC”）是基于作業(yè)的成本計算法，是以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。它有三個核心基礎：一是作業(yè)鏈和價值鏈；二是成本動因決定成本結構；三是按成本動因分配間接費用。
　　到目前為止，ABC法的應用地域己經(jīng)擴展到全球，應用的方向也由最初的制造行業(yè)擴展到商品批發(fā)、零售作業(yè)、金融、保險機構、醫(yī)療、衛(wèi)生等公用品部門。早在1994年Mike Morrow就指出：盡管作業(yè)成本計算是90年代以來在先進制造企業(yè)首選應用并取得顯著效果的一種全新的成本計算理論與方法，但它同樣可以運用于學校的教育成本控制中。
　　學校教育活動一方面有明顯的重復性和周期性，也就是說，學校具有職能明顯的多個作業(yè)，而且作業(yè)具有一定的穩(wěn)定性。另一方面，學校教育成本有直接費用少、間接費用多而雜的特點，合理分攤間接費用成了學校教育成本核算的關鍵。作業(yè)成本法就是企業(yè)針對合理分攤間接費用而設計的。目前，大部分學校己經(jīng)具有一定的計算機硬件基礎，財會電算化基本普及。因此，學校教育成本核算的特點基本上與作業(yè)成本會計的應用特點相吻合，可以將作業(yè)成本法的思想與教育成本管理聯(lián)系起來，設計出一套適用于作業(yè)成本法的管理系統(tǒng)。
　　二、基于作業(yè)成本法的教育成本計算——來自A初級中學的數(shù)據(jù)
　　A初級中學創(chuàng)建于1956年，坐落于四川東南某一城市，占地面積200余畝，建筑面積46588m2，綠化面積20000m2。該校的辦學特色是全面提高學生整體素質并注重個性發(fā)展。學校有教學班70余個，2007年A中學在校生共計5650人，其中初中生2400人，高中生3250人；教師450人，其中高級教師180人，特級教師5人；教學管理人員120人；教輔工作人員95人；學生管理人員80人；其他行政管理人員85人。2007年的預算教育總成本為4200萬元。
　　本文將A初級中學劃分為五大作業(yè)成本中心，分別是教學中心、教學管理中心、學生管理中心、教輔中心和行政管理中心。下面將依據(jù)教育成本的分類計算各資源項目，并分析其資源動因，再歸集到相應作業(yè)中心。
　　1.計算資源項目金額，確定資源動因
　　按照教育成本要素分類，教育成本費用包括工資及附加費、社會保險費、助學補貼費、圖書資料費、日用品消耗費用、低值易耗品消耗費用、辦公費、差旅費、水電取暖費、修繕費、折舊費以及其他費用。
　　2.將資源分配計入各作業(yè)中心
　　3.將作業(yè)成本庫分配計入成本對象
　　根據(jù)初中生和高中生的資源消耗量，將教學、教學管理、教輔、學生管理、行政管理這五大作業(yè)中心的成本分配到初中生和高中生。
　　三、A初級中學教育成本控制分析
　　1.實際教育成本與教育成本預算相差較大
　　從表中可以看出：A初級中學2007年實際發(fā)生的教育總成本為5024.45萬元，與教育成本預算的4200萬元相差較大，差額為824.45萬元。實際教育成本大于預算教育成本，說明學校監(jiān)督管理不嚴，對成本控制不重視，不利于學校的建設和長遠發(fā)展。
　　2.各作業(yè)成本中心成本差異大
　　在五大作業(yè)成本庫中，教學中心的成本最高，達到2445．14萬元，占作業(yè)中心總成本的50.6%，所占比例超過一半。所以學校可以在數(shù)量方面和構成比例方面，加強對教學中心的成本控制。另外，在五大作業(yè)成本庫中，教輔中心成本也偏高，位居第二，約占作業(yè)中心總成本的1/5。據(jù)相關數(shù)據(jù)得知，學校圖書館藏書55.2萬冊，大部分藏書較新，但使用率較低。學校應該適度地控制教輔資源數(shù)量，增加其種類，以達到豐富教輔資源又提高教學質量的效果。
　　3.人員經(jīng)費過高，管理費用所占比重大
　　A初級中學2007年所有職工的工資及附加費總計發(fā)生2836萬元，是所有費用支出中最高的，占總成本的56.4%。其余各項支出均低于500萬元，均占不到總成本的十分之一。可見，A初級中學人員經(jīng)費很高。
　　2007年，A初級中學管理費用為1471.17萬元（551.72+442.3+477.15），占總成本的29%。可見，管理費用高是A初級中學成本控制的又一問題。
　　4.高中生教學成本較大
　　從表5可以看出，無論是總成本還是單位成本，高中生都高于初中生。歸集到初中生的總成本為1842.91萬元，單位成本為7979元；歸集到高中生的總成本為2997.59萬元，單位成本為9223元。尤其在總成本上，高中生發(fā)生的總成本比初中生高出1154.67萬元，其中，高中生在教學中心發(fā)生的總成本高出初中生674.36萬元。在單位成本上，教學管理中心、教輔中心高中生與初中生的單位成本差額較少，都在250元以內(nèi)，學生管理中心和行政管理中心的單位成本相同，而教學中心中高中生的單位成本比初中生高出1110元。
　　以上分析可以看出，A初級中學在教育成本控制中存在著一些不足，包括制度問題、方法問題等。只有有效解決教育成本控制問題，才能使資源得以優(yōu)化利用，才能推進教育事業(yè)的發(fā)展。
　　四、初級中學教育成本控制的對策分析
　　1．建立健全適合學校教育成本核算的會計制度
　　我國學校的會計制度一直以收付實現(xiàn)制作為基礎，這不便于學校進行成本核算，使收支項目不配比，不能真實反映分攤、核算和結轉項目，無法準確、真實地反映政府的各種“隱性債務”。因此，應建立健全適合學校教育成本核算的會計制度，包括：（1）以修正的權責發(fā)生制作為會計核算方法；（2）施行固定資產(chǎn)折舊制度；（3）改革現(xiàn)行的學校會計科目。
　　另外，為了全面評價學校的成本管理狀況，提高教育資源的利用率，構建“節(jié)約型學校”發(fā)展機制，還應建立一套科學且有效的學校教育成本管理評估體系，以便從宏觀導向和輿論上對整個學校教育事業(yè)的經(jīng)濟運行和學校的行為進行引導和規(guī)范。
　　2.深化學校教育管理體制改革，建立各級學校教育成本核算與成本控制的研究機制
　　近年來，我國已進行了以下放管理權限等為內(nèi)容的學校教育管理體制改革，但隨著經(jīng)濟體制改革的推進和經(jīng)濟的高速發(fā)展，現(xiàn)行的學校教育管理體制又暴露出新的弊端和不足。為了實現(xiàn)學校教育成本管理的目標，本文借鑒世界學校教育先進國家在制度建設過程中的成功經(jīng)驗，特別參考國外的辦學理念，提出深化學校教育管理體制改革應從兩方面入手：一是學校的管理權，二是學校的辦學權。兩權的有效分離是改革的關鍵，可以通過建立委托代理制度，實現(xiàn)二者合理、合法的分離。
　　
　　雖然國家、各級教育主管和各級各類教育單位都為提高教育資金的經(jīng)濟效益開展了富有成效的探討，諸如教育規(guī)模效益、合并效益、專項投資的限制性支出等，但至今沒有一個統(tǒng)籌全局的學校教育成本研究機制。因此，要建設學校教育系統(tǒng)內(nèi)部先要建立學校教育成本核算與成本控制的研究機制。
　　3.培養(yǎng)和形成全體教職工的成本意識，實施全員成本管理制度
　　各級管理人員對于成本核算與控制是否認真負責，往往視最高管理層是否全力支持而定。處于決策地位的領導者應在確保教育質量的前提下實施教育成本控制，不可好高騖遠，更不宜急功近利，應嚴格控制自身的責任成本。
　　全體教職工應當具有控制成本的愿望和成本管理意識，養(yǎng)成節(jié)約成本的習慣，關心教育成本控制的結果。還要能正確理解和使用教育成本核算與成本控制方面的信息，據(jù)以改進工作，降低成本。
　　4.科學構建基于作業(yè)成本法的學校教育成本控制系統(tǒng)
　　學校可以借鑒國外企業(yè)、學校和本國企業(yè)實施作業(yè)成本法的成功經(jīng)驗，運用作業(yè)成本管理來降低學校教育成本，具體包括：（1）通過作業(yè)選擇降低成本。作業(yè)選擇就是在各種可能的學校策略所產(chǎn)生的作業(yè)中選擇出其他條件不變的情況下成本最低的作業(yè)。（2）通過作業(yè)改善降低成本。學校作業(yè)按其執(zhí)行效率高低可以劃分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。改善低效作業(yè)有兩種方法：一是作業(yè)減低，即通過改善方式降低作業(yè)所消耗的時間和資源；二是作業(yè)分享，即利用規(guī)模經(jīng)濟提高作業(yè)效率，盡可能消除那些資源占用率高、效益低的作業(yè)，從而降低生均教育成本和分攤的間接費用。（3）通過作業(yè)整合降低成本。作業(yè)整合是指學校將外部價值鏈的一部分作業(yè)通過購并方式納入本校的價值鏈之中，或把本校價值鏈中的一部分作業(yè)外包出去，讓專業(yè)化的單位去完成。比如，學校后勤社會化，將住宿、飲食、物業(yè)管理等承包給外單位，不僅使學校擺脫過重的負擔，還可以提高后勤服務質量，降低教育成本。（4）通過作業(yè)聯(lián)系降低成本。作業(yè)間的聯(lián)系包括學校價值鏈作業(yè)間的內(nèi)部聯(lián)系和學校價值鏈與其他學校或單位價值鏈作業(yè)的橫向聯(lián)系。對于學校來說，人員經(jīng)費占教育成本的比重較大，因此，改善學校內(nèi)部與工資方面有關的價值鏈作業(yè)之間的聯(lián)系很重要，比如調整師資結構、師生比等。（5）通過作業(yè)再造降低成本。作業(yè)再造是降低成本、提高企業(yè)綜合績效的重要途徑。因此，學校也可借鑒企業(yè)的流程再造，從根本上講就是對學校的一系列作業(yè)進行再造，形成績效顯著的新流程，從而改善學校教育成本管理，達到降低教育成本和提高學校核心競爭力的目標。
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　　（責任編輯楊子）