BOT模式下基礎設施后續支出的會計實務探析

　　摘要：文章針對BOT業務未做規范的后續維修支出，建議對后續支出進行分類處理：日常維修支出計入發生當期損益；定期大修支出根據或有事項準則的規定確認為預計負債；移交前法定更新改造支出予以資產化。以示例形式探討了BOT項目確認為不同資產情況下大修支出的會計處理方法及其影響。
　　關鍵詞：BOT業務；維修支出；后續計量
　　
　　BOT是建設—運營一移交經營模式的簡稱。在我國，BOT業務已作為一種重要的融資方式，被廣泛地運用于污水處理、垃圾焚燒、公路、橋梁、隧道建設等諸多公共基礎設施領域。該業務是以服務合同或協議形式來約定合同雙方授予服務協議方(合同授予方)和經營方之間的權利和義務，其顯著特征除了服務于公共基礎設施領域以外，還約定經營方提供的服務必須接受合同授予方的控制或監管以及臺同期滿后經營方必須將基礎設施的重大剩余權益移交給授予方。財政部2008年8月發布的《企業會計準則解釋第2號》問答五規范了BOT業務中有關經營方的會計處理，并明確規定經營方所建造的基礎設施不應確認為固定資產，而應根據合同的相關規定，分別確認為金融資產或無形資產。盡管BOT方式下的基礎設施在會計上未作為實物資產確認，但BOT業務的經營方有義務維持相關設施的運營能力，并被要求在服務協議期滿移交時，將基礎設施恢復達到合同規定狀態。然而基礎設施一旦投入運營，就會面臨相關設施的磨損甚至損壞，為了維護設施的正常運轉和使用，經營方必須對相關設施進行維護、修理。因此。實務中BOT業務的后續支出將不可避免。由于BOT業務的特殊性及其后續支出的多樣性，使我們在具體會計實務中面臨諸多問題。本文主要探討BOT模式下基礎設施除價值攤銷外的后續支出會計處理。
　　
　　一、BOT業務后續支出的類型和界定
　　
　　目前BOT業務按照列支目的的不同，其后續支出大致可分為以下三類：
　　(一)日常維護支出
　　一般情況下，基礎設施投入使用后，會導致設施的磨損或部件的損壞，BOT業務的經營方為了履行其運營職責，保證設施的穩定運行，要對相關設備進行必要地日常維護和修理，如添加潤滑油、更換小配件等。
　　(二)移交前法定的更新改造支出
　　有些BOT業務對基礎設施移交時的各項參數會提出明確要求，確保移交后能正常使用，除此之外，還可能要求經營方在移交前對某些主要部件進行更新替換。為此，經營方在移交前會將一些老化的設備進行必要的更新改造。顯然。此類更新改造支出已無法為經營方帶來未來經濟利益的流入，但作為投資的組成部分，是經營方在合同規定的特許經營期限內必須履行的法定義務。
　　(三)定期大修理支出
　　除日常維護外，有些基礎設施需要定期檢修才能持續、正常地運營。對于這些BOT項目，經營方會事先制訂定期檢測的計劃，此類定期檢測往往會發生重大修理支出，主要內容為更換關鍵部件或實施整修等開支，如高速公路每隔15年將履行重鋪義務；污水處理業務由于污水對于設施腐蝕性較強，需要每3至5年檢測并更新設備。定期大修與日常維護相比，其主要特點在于：開支金額大、修理范圍廣、間隔期限長。
　　
　　
　　二、BOT業務不同資產屬性下后續支出的處理探析
　　
　　BOT業務特殊之處在于需要根據合同賦予經營方收取現金權利的不同，分別將經營方投入的基礎設施確認為不同的資產：
　　當經營方無法從合同授予方獲得無條件收取現金的合同保證時，就要承擔自服務使用者獲取的現金不足以彌補其投資的風險，即經營方承擔了所提供服務的需求風險。此時，經營方出資建造的基礎設施，由于授予方擁有其產權，不能確認為固定資產，但符合無形資產有關“沒有實物形態的可辯認非貨幣性資產”定義，故作為服務特許經營權確認為無形資產。這意味著經營方出資建造的基礎設施，換取的不是基礎設施，而是一種源自合同性的許可權。
　　當經營方提供服務獲得無條件收取現金的合同權利，即由合同授予方承擔服務的需求風險時，表明經營方可以從授予方處獲取現金或其他金融資產的合同權利，其實質具有融資性質。符合金融資產確認條件，因此，應當確認為一項金融資產，實liw+FQvGPr/MqdCWbhS6mA==務中通常分類為“長期應收款”。一旦確認為金融資產，根據《企業會計準則第22號一金融工具確認和計量》第四條的規定：“因清償預計負債獲得補償的權利，適用《企業會計準則第13號——或有事項》”，而對于金融資產有關或有負債確認和計量未作明確規定。
　　
　　綜上所述，筆者認為，BOT業務后續支出應當根據所形成不同的資產類別區別對待，分別處理。
　　(一)BOT業務形成無形資產有關后續支出的處理
　　1.日常維護支出的處理
　　公共基礎設施的日常維護費用主要包括人工成本和消耗的消耗品，可能還包括零星部件的成本。其目的是為了維護基礎設施地正常使用，一般不會提升相關設施的性能或使用效率，通常情況下不會帶來未來經濟利益的流入，故日常維護費用應當計入發生當期的損益。
　　2.移交前法定更新改造義務的處理
　　BOT業務涉及的一般為公共服務的基礎設施，通常情況下在合同期滿，合同經營方負有將基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作了明確規定。此時，經營方為了履行設施的功能恢復義務而發生的更新改造支出，是經營方在合同規定的特許經營期限內必須履行的法定義務，該義務有點類似于核電站等的棄置和恢復義務，應視同無形資產投資的一部分，在確定無形資產初始入賬成本時，就應當考慮此類更新改造的預計支出。因此，筆者認為，此類后續支出應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》中有關棄置費用的處理規定，按照未來預計后續支出的現值計算確定，同時計入無形資產的初始金額和預計負債，并通過攤銷計入各期損益。
　　3.定期大修理支出的處理
　　定期大修理支出的處理可以按照《企業會計準則第13號——或有事項》有關規定執行。只要滿足預計負債的確認條件，就應以報告期末承擔該現時義務所需支出的最佳估計數作為預計負債確認，并在該現時義務的歸屬期間內分攤成本費用。當該現時義務的歸屬期間年限較長，導致貨幣時間價值影響重大的，應當對預計未來現金流出進行折現后確定最佳估計數。通過以下示例對該處理方法予以解析。
　　
　　[例1]某上市公司A以BOT方式參與某開發區內的污水處理業務，并與該開發區管委會(授予方)簽署了一份服務特許權協議。根據協議約定，由A公司負責污水處理的基礎設施建設和運營，運營期為相關污水處理設施建成，并達到授予方污水凈化質量標準后的10年，在運營期內A公司獲得向直接使用者收費的權利，假設每年以現金方式收取1770萬元，該項目總投資(已按項目工程的公允價值計量)為10000萬元，運營期滿，A公司按照協議約定的標準將污水設施移交給授予方。由于污水具有較強的腐蝕性，因此，A公司預計每五年需要大修理一次，用于更新設備等，預估金額為項目總投資的5％，即500萬元。假定上述現金流入及大修理支出的現金流出均在年末發生。不考慮所得稅等其他因素。
　　本例每5年所需大修理支出的最佳估計金額為500萬元，假設5年期的折現率為3％，并在承擔現時義務的歸屬期間5年內按年限平均法進行分攤。每年需承擔94.18萬元。該大修理支出折現后對各年度損益的影響金額見表1
　　(二)BOT業務形成金融資產有關后續支出的處理
　　確認為金融資產的BOT業務發生的日常維護支出，由于金額較小，應當作為營運成本的組成部分計入發生當期的損益。移交前法定更新改造義務的處理，該義務作為投資組成部分。根據該義務預計未來現金支出來計算確定實際利率，即：在確定實際利率時，就要考慮移交前法定更新改造義務導致的未來現金支出，并以該實際利率計量融資收益。發生的定期大修理支出，為了與確認為無形資產的BOT業務相統一，根據《企業會計準則解釋第2號》問答五要求，按照《企業會計準則第13號——或有事項》規定處理，具體處理如例1所示。但在實務中還有一種處理方法：參照移交前法定更新改造義務的處理，作為實際利率的調整。該觀點認為，作為金融資產應當遵循《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》有關規定執行，而BOT業務下的金融資產應當以攤余成本計量，并采用實際利率法核算。從現金流量的角度分析，定期大修理費用的發生意味著現金的流出，因而在計算確定該項金融資產實際利率時，應當充分考慮預計大修理支出的發生額，將扣除大修理預計支出后的現金凈流入作為計算基礎，并按修正后的實際利率計算確定各期融資收益。以下通過例2對該處理方法進行解析。
　　[例2]將[例1]中“在運營期內公司A獲得向直接使用者收費的權利。假設每年以現金方式收取1770萬元”改為“在運營期內授予方承諾每年以現金方式支付給A公司固定回報1770萬元”，其他條件不變。
　　由于授予方承諾在運營期限內每年以現金方式支付給A公司固定回報為1770萬元，因而A公司在運營期內獲得了向授予方無條件收取現金的權利，根據《企業會計準則解釋第2號》問答五的有關規定，相關污水設施建成后應當確認為金融資產，并采用實際利率法，按攤余成本計量。
　　按照不考慮大修理支出的現金流量計算得出的實際利率為12％，而考慮預計大修理支出的現金流量后計算得出的實際利率為10.88％，采用該實際利率計算的各期投資收益金額見表2。
　　通過實際利率調整的方法，計算得出的大修理支出對各年度損益的影響金額見表3。由于篇幅有限，故調整前實際收益的計算過程略。
　　在實務中，如果未來大修理支出的估計數與實際發生額之間存在重大差異的，應通過調整金融資產的賬面價值對未來維修款項估計數進行修正，采用金融資產初始確定的實際利率(即10.88％)計算預計未來現金流量的現值來重估該金融資產的賬面價值，相關調整金額應計入當期損益。
　　
　QwF4RPY/ABr1sIVqWahrMiRUMqzFBF99RVxQZCV7KW8=　三、對BOT業務有關后續支出處理的思考
　　
　　經營方對于BOT業務的核算，既有可能作為金融資產債權處理，也有可能作為特許經營權無形資產核算，兩項資產在承擔風險的差異時，采用不同方法進行計量和分攤，從而引發后續支出的處理各不相同。上述例1和例2不同處理方法下的計量結果經分析比較，筆者認為：例2通過將維修支出作為實際利率調整考慮因素的處理方式，維修發生的現金支出作為現金流入的扣減數，維修支出引發的成本費用隱含在投資收益中。即以凈額列示。其對各年損益的影響，與采用實際利率方法確認的收益呈現出前高后低的趨勢保持一致，更符合配比原則；而例1通過在現時義務歸屬期間分期確認預計負債的處理方式。相關設施的維修支出采用總額法列示，其對各年損益的影響顯得較為平滑，并且由于階段性承擔現時義務的歸屬期間，通常短于金融資產收益期涵蓋的整個特許權授予期間，因此其最佳估計金額的預計將更為可靠。
　　
　　主要參考文獻：
　　[1]國際會計準則理事會，國際財務報告解釋公告第12號——服務特許協議[s]2008年1月發布
　　[2]錢傻菲，周俊穎，BOT項目運作模式下若干會計問題研究財會月刊，20