關于我國會計要素改進的探討

　　摘要：我國目前會計準則中對會計要素的設置存在一些缺陷，文章試圖通過分析會計要素的含義及其特征，結合對美國財務會計概念框架中會計要素設置的演繹過程及其缺陷的探討，提出適合我國具體國情的會計要素分類方法。
　　關鍵詞：會計要素；利得；損失
　　
　　　2006年財政部頒布了新準則，意味著我國會計模式基本上實現了與國際會計慣例的趨同，然而，我國會計要素的分類和定義與美國會計準則以及國際會計準則都在不同程度上存在著差異。本文旨在通過理性地分析會計要素的含義及分類方法，對新準則中的利得和損失。是否存在單獨設置為會計要素的必要性和可行性做出有益的探討。以期對我國會計準則的國際趨同提供一些參考。
　　
　　　一、會計要素含義與基本特征
　　
　　　我國會計學界的會計對象論認為，會計對象是企業經濟活動中的資金運動，任何運動都有“相對靜止”和“顯著變動”兩個狀態。靜止對應著時點，運動對應著時期。從時點和時期兩個角度分析資金運動的結果便是會計要素體系的存量要素和流量要素，因此會計要素就是會計對象的具體化。我們看《企業會計準則講解》中對會計要素的定義：會計要素是根據交易或者事項的經濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。可見對象理論的研究成果已經在新準則中得到體現。
　　按照這個邏輯，會計要素是對會計對象的具體化，那么會計要素整體必須能夠完全反映會計對象。也即反映企業的全部資金運動。我們稱之為會計要素的“窮盡性”。這是從會計要素整體特征的角度來看。如果從單獨的會計要素角度看，會計要素必須滿足“最高概括性”和“富于信息含量”兩個特征。“最高概括性”指的是，作為會計要素，必須是具備相同經濟特征的經濟事項所體現的資金狀態的最高層次概括。例如銷售商品和提供勞務，它們具備相同經濟特征，都是在企業日常活動中形成的，兩者所體現的資金流入可以概括為主營業務收入，再加上其他具備同樣經濟特征的資金流入，所有這些資金流入可以概括為“收入”。收入作為會計要素滿足了所有同樣性質的資金流八的最高層次概括的特征。同樣可以分析資產、負債等會計要素，它們都滿足這個必要非充分的特征條件。“富于信息含量”是指，作為會計要素本身，必須是一個對信息使用者有用，被廣泛關注和重視的一個詞，它或者性質特殊，或者金額巨大，或者發生頻率大。比如權益，它雖然可以由資產和負債相互抵減而得到，但是對于企業的投資者而言，這類信息恰恰是最重要的。投資者最關心的莫過于在一定期間內其產權是否變動、變動多少和變動原因，因此權益是一個“富于信息含量”的要素，各國的會計準則都把權益作為重要的會計要素單獨設置。以上兩個特征共同構成了會計要素的充分必要條件。
　　
　　二、FASB的會計要素設置
　　
　　我們知道，美國財務會計概念框架主要是基于資產負債觀的，在資產負債觀下，首先要解決的問題是什么是資產，什么是負債；然后由一項資產或負債是否變動，變動額多少去追溯變動的原因，是否來自于業主投資和派給業主，如果不是，那么這項變動必定是全面收益：既而全面收益的原因，是否源于我們所說的收入、費用、利得和損失呢?
　　由此，FASB設置了十大會計要素。即：資產、負債、所有者權益、業主投資、派給業主款、全面收益、收入、費用、利得、損失。圖1是這十大會計要素的邏輯結構。
　　FASB的十大會計要素無論是在信息分類上還是在概念內容上都比較完善。但是，FASB的要素設置也并不是十全十美的，它也存在缺陷。從邏輯學的角度看，如果設置全面收益要素。那么就不能再將收入、費用、利得和損失設置為與其同一層次的要素，因為事實上它們是全面收益的組成部分。在邏輯學里，分類必須滿足的條件之一就是分類的各個子項應當互不相容。所以合理可行的辦法是，設置收入、費用、利得和損失四個收益表要素，而將全面收益作為一個重要的報表項目在財務報表例報相關準則中加以規范。
　　三、我國會計要素的改進
　　
　　　我國新會計準則中把會計要素分為兩大類。第一類是資產負債表要素，包括資產、負債、所有者權益，這個分類與國際上各準則制定機構基本一致，只是美國FASB將“權益”要素進一步分解為業主投資和派給業主款兩個分要素；第二類是收益表要素，包括收入、費用、利潤，這與國際上各分類情況存在一定差異。隨著會計環境的發展和企業經濟業務的豐富，我國現行收益表所提供的信息含量已經不能完全滿足信息使用者的需求，會計要素的缺陷主要體現在收益表要素的設置上。本文認為，應該把“利得”和“損失”單獨設置為會計要素，與收入、費用一起構成收益表的四大要素。
　　首先，根據我國傳統的會計對象理論，既然會計要素是對會計對象的具體化，很自然地會計要素就必須能夠概括企業資金運動的全部。目前的會計準則單單設置收入、費用兩個要素，而且收入和費用定義在企業的日常經濟活動上。導致了企業的非日常經濟活動在會計要素層面上沒有得到反映。因此，從會計要素的含義來看，把利得和損失增加為會計要素是必要的，這樣使得會計要素體系滿足了我們前面所述的“窮盡性”要求。
　　其次，以資產負債觀下的收入和利得為例(費用和損失同理)。收入反映了企業經常事項的資金流入，而利得反映偶發事項的資金流入。經常事項和偶發事項是兩類經濟特征截然不同的事項，比如銷售商品和捐贈收入，兩種所得都使凈資產增加，但銷售構成企業主要的經常性營業活動，具有持續再生的性質，可以作為對未來預測的基礎；而捐贈所得不具有持續再生的性質，因而其預測價值不大。很顯然這兩類事項要在財務報表中分開反映，若是混淆。就不利于投資人的決策，不利于公正評價企業經營者履行受托責任的情況。而利得正是偶發事項引起的資金流入的最高層次概括，它滿足了作為會計要素“最高概括性”的這個先決條件。
　　再次，雖然理論上，我們可以定義廣義的收入(包括利得)和廣義的費用(包括損失)，但是在實務中，采用廣義的收入和費用并不適用。原因是隨著經濟的發展，現在不少企業的利得和損失項目業務十分頻繁而且數額巨大，占凈利潤的比重相當可觀。利得和損失對于企業的生存和發展具有很大的經濟意義，有時候在一定程度上甚至決定著企業的生存。相應地，會計信息的使用者對這部分信息的詳細度和準確度要求也越來越高，這在客觀上提出了把利得、損失單獨作為會計要素的要求。另外我國資本市場發展不完善，法律制度不健全，很多上市公司為了獲得IPO資格或為了避免被ST、PT，往往會進行“盈余管理”來粉飾其經營業績，而操縱利得和損失便是他們的主要手段。對投資者來說。這往往是一個陷阱，比如“變臉效應”。因此投資者需要充分了解企業的利得和損失，甚至有些時候，相比收入和費用他們更關注利得和損失。這使得利得和損失滿足了作為會計要素的“富于信息含量”這個特征，因此我們應該把利得和損失作為單獨的會計要素，以體現它們的重要性和地位。
　　最后，近幾年來，全面收益報表的呼聲越來越高，并且已經在一些國家得到應用。我國政治、經濟、文化環境的不斷變化，新會計準則與國際會計準則的趨同，使得全面收益報告的會計環境日益成熟。從新準則體現出的資產負債觀中可看出，我國新準則雖未正式提出全面收益的概念，但正逐漸引入全面收益的觀點。新準則規定所有者權益變動表應列示的信息項目有：凈利潤、直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額、會計政策變更和差錯更正的累積影響金額等。這些項目就是未來全面收益報告的組成項目，所有者權益變動表可謂是全面收益報告的雛形。對于能夠熟練編報所有者權益變動表的會計人員，改編全面收益報告的要求不會有太大的困難，這使得全面收益報告的應用有了很強的可操作性。而在全面收益報告下，設置利得和損失會計要素就顯得是自然而然的事。
　　如前面所述，如果我們設置了收入、費用、利得和損失四個要素，則不宜再設置“全面收益”要素。因此，我們可以連同利潤一起，把利潤和全面收益作為兩個重要的報表項目在財務報表例報相關準則中加以規范。全面收益表線下項目的利得和損失反映企業的非日常活動損益，而利潤則全部體現在全面收益表的線上項目，即利潤只反映企業的日常活動損益。這樣，我們保留了傳統會計等式：收入－費用＝利潤。由此。“灰色區域”問題也可以得到解決。因為全面收益表的存在，已確認已實現和已確認未實現的利得和損失不必分開進入不同的報表，它們可并列存在于全面收益表中。
　　總結來說，我們的建議是：保留“收入”、“費用”兩個要素及其定義；增設“利得”、“損失”兩個要素；取消“利潤”要素，把“利潤”和“全面收益”作為兩個單獨的概念，在財務報表列報中加以規范。這樣的要素設置使得會計要素能夠全面反映會計對象，而且比較好地貫徹了資產負債觀，也克服了FASB關于全面收益要素的邏輯錯誤。
　　
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