論國際會計準則關于會計確認的新思維

　　摘要：為了適應新的經濟形勢和市場發展，國際會計準則近幾年進行了多角度的改革，國際會計理論有了更快的創新，作為會計理論重要組成的會計確認，也形成了一些新的思維。金融資產的終止確認從權利觀、風險報酬觀發展到控制觀和利益觀，金融負債的終止確認確立了義務觀，租賃業務的確認從二分法轉向一統論，與保險合同相關的資產與負債的確認引入了相互依賴概念和重大風險測試方法，排放權資產和負債的確認已進入會計規范的視野，收入的確認經歷了從一般商品勞務銷售收入的風險報酬觀，到合同基礎收入的控制觀，以及保險收入的四方法等演變過程。
　　關鍵詞：會計確認；金融工具；租賃；保險合同；排教權；收入
　　
　　2008年金融危機爆發之后，國際金融界、政治界、會計界掀起了一場推動會計改革的高潮，作為當今全球會計準則制定的兩大權威性機構，國際會計準則理事會(IASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)，加大合作力度，加快準則修改和制定的步伐，不僅大力推進金融工具、企業合并等特殊交易事項的會計改革，而且不斷改進會計確認、會計計量和會計報告的思路和方法。會計確認作為會計循環的第一個環節。是將某一項目作為一項資產、負債、收入、費用等正式地記入某一主體會計報表的過程，通過初始確認記錄項目的取得或發生，通過后續確認記錄項目的隨后變動，通過終止確認將項目從會計報表上予以剔除。其目的是對項目進入報表和退出報表的界定，是把好會計信息質量的首要環節。近幾年，IASB在會計確認方面的改革，主要體現在金融工具、租賃、保險合同、排放權相關的資產與負債確認和收入確認等方面。本文試圖從這幾個方面對金融危機下會計確認的新思維進行剖析。
　　
　　　一、金融資產的確認
　　
　　　金融工具一般分為金融資產、金融負債和權益工具的合同三類，IASB關于金融資產終止確認問題，目前經歷了《IAS39——金融工具：確認和計量》(IAS39)，《征求意見稿：終止確認》(ED)和《終止確認》(暫時性結論)三個階段。
　　1998年6月發布的IAS39分三個層次對金融資產確定終止確認原則，第一層次是權利觀。以權利是否到期為終止確認的標準。即，如果獲取金融資產所產生現金流量的合同權利到期，就終止確認金融資產。按照權利觀，企業的應收賬款在臺同期滿時就終止確認，顯然不符合現實，而且易形成賬外資產，比全額計提壞賬準備的規定更不合理。這一規定，也沒有考慮到在一項權利到期的同時承擔了一項義務的事項，如已承兌的應收票據，在票據到期后可能轉化為債務，而不是簡單的終止確認。第二層次是風險報酬觀。當金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬發生了轉移，則終止確認該金融資產(這時要將轉移中產生或保留的權利和義務單獨確認為資產或負債)，否則繼續確認該金融資產。但如果企業一方面保留了現金流量的獲得權利，另一方面承擔了現金流量支付的義務時，終止確認標準就不合理，如售后回購交易。第三層次是控制觀。即在金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬沒有轉移時，如果沒有保留控制權，則終止確認，否則根據繼續涉入程度繼續確認該金融資產。在應收賬款保理業務中，如果企業與銀行達成了一項有追索權的保理業務，企業如何根據繼續涉入程度確認該金融資產是一個難題。由此可見，IAS39關于金融資產終止確認，既具有規則復雜的缺陷，又沒有合理解決金融資產終止確認的現實難題，所以成為會計改革的對象。
　　IASB2009年3月發布的《終止確認》(征求意見稿)以控制標準界定了金融資產的墊止確認原則：當主體不再控制一項金融資產時。主體應將該項金融工具從其財務報表中轉出。與IAS39比，征求意見稿考慮到了分次分批轉讓金融資產的情形，終止確認原則只需采用控制測試，而不需要評估主體保留的風險和報酬的程度，不要求轉讓者根據繼續涉入程度確認一項金融資產，并且許多終止確認的結果是相似的，不會出現根據不同的終止確認標準結果不同的情況。
　　IASB2010年2月形成的暫時性結論從利益角度確定終止確認原則。即，如果企業為其自身利益目前不再能夠獲得該金融資產所有現金流量或其他經濟利益時，企業應當終止確認該金融資產。這一原則一是考慮到了企業具有收取金融資產所有未來現金流量或經濟利益，并不足以說明企業能控制這些現金流量和經濟利益的情形。如作為代理商的商業銀行出售貸款組合，僅僅是過手交易，商業銀行收取的現金流，并非為自身利益，而是要將該現金流支付給貸款組合的購買方。二是要求在資產負債表日對未來經濟利益的控制和未來經濟利益同時存在，二者缺一則終止確認該金融資產。如應收賬款，企業僅具有收款權但該應收賬款已經無法收回，則終止確認；雖該應收賬款具有未來經濟利益，但企業已將其轉出，也應當終止確認。三是規定企業不僅能獲得金融資產內含的經濟利益，而且能阻止或限制他人獲得金融資產內含的經濟利益，否則終止確認。
　　
　　　二、金融負債的確認
　　
　　　IAS39關于金融負債的終止確認主要基于義務觀，即：當主體的金融負債全部或一部分消除時(包括義務解除、取消或到期時)，則終止確認該項金融負債。并且規定，有兩種情況都應當終止確認原金融負債和初始確認一項新金融負債：一是有“顯著差異”的債務互換，主體發新債還舊債，當發行對象、期限、利率等主要要素發生了變化。可以認為“顯著差異”，若主要要素未出現“顯著差異”。則認為是原債務的延續。中國會計準則關于債務重組條件的變化以“發生財務困難”為前提也是基于與此趨同考慮的。應付賬款的互換也是如此。二是債務條款重大修改。IAS39規定，無論是否屬于債務人出現財務困難，只要債務條款發生了重大修改，部確認為原債務消失和新債務產生。原金融負債是否終止確認，涉及到債務損益的確認問題，都可能導致主體通過債務互換或修改條款“創造利潤”。
　　《終止確認》(征求意見稿)關于金融負債規定比IAS39更加嚴密，不僅考慮到原債務的消失還考慮到新義務的產生，將這兩者結合起來規范終止確認辦法。即，當一項金融負債全部或一部分的現時義務已消除，或者一項金融負債或其一部分不再滿足確認為企業負債的條件，并且主體不再被要求轉移經濟資源以清償該義務時，主體則終止確認該金融負債全部或其一部分。關于債務交換和債務條款修改，保持了與IAS39相同的規定。
　　IASB在金融負債終止確認的暫時性結論中，維持了征求意見稿的規定。
　　關于具有權益特征金融工具，IASB1995年發布了《國際會計準則第32號一金融工具：列報》(IAS32)，區分了負債和權益金融工具，2008年與FASB在負債和權益工具的確認方面形成了一致的觀點。以主體自身權益工具進行結算的金融工具，一種是將自身權益工具作為支付的對價或者“貨幣”以清償負債，該金融工具確認為負債；另一種是發行權益工具取得資金，該金融工具確認為權益。基本原則是“固定換固定”，即必須是固定數量的現金或其他金融資產交換固定數量的自身權益工具。
　　
　　三、租賃資產與負債的確認
　　
　　關于租賃業務的會計確認。IASB長期以來遵循的是實質重于形式原則。以與資產所有權有關的全部風險和報酬是否轉移為標準，將租賃分為兩類。我國2006年發布的與當時的國際會計準則趨同的《企業會計準則第21號——租賃》(CAS21)也規定，承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃，承租人將融資租賃作為資產列報，而經營租賃不作為資產列報。根據《世界租賃年鑒2009》，2007年全球租賃總金額達7600億美元，但其中很多租賃合同沒有反映在主體的財務狀況表上。其主要原因是國際財務報告準則和美國公認會計原則都將租賃劃分為融資租賃和經營租賃。其中只有融資租賃才在報表中確認資產和負債，而對于經營租賃，承租人僅僅將應付租賃款確認為租賃期間的一項費用。這一傳統的會計準則在從店面、餐廳設施到機場、機械等資產租賃的會計處理方面給予企業很多自由，許多的租賃資產被列為“營業性租賃”并當作表外業務核算，僅有某些類型的租賃才在資產負債表中反映出來，而大多數的公司租賃資產情況通常記作表外業務而無法使投資者有所了解。這一規定在過去30年里幾乎一成不變。
　　近幾年，IASB和FASB按使用權標準對租賃業務進行會計確認。2009年3月19日，IASB發布了《租賃》(討論稿)，對所有租賃不再區分是融資租賃還是經營租賃，要求承租人和出租人都必須確認相應的資產或負債。討論稿建立了承租人確認租賃資產和負債的新會計模式：承租人根據其獲得的符合資產定義的租賃物的使用權來確認一項資產(“使用權”資產)，同時根據其應支付租金的義務確認一項負債。不單獨確認租賃合同的各組成都分(如續租選擇權、購買選擇權、或有租金協議、殘值擔保)。這些權力或義務都包含在一項單獨的資產或單獨的負債中予以確認。每個報告期對選擇權的行使可能性進行重新評估，以反映其對租金支付的影響。重新評估產生的租金支付義務的變動，應該被確認為使用權資產賬面金額的調整。2010年8月，FASB與IASB提出的租賃會計準則改革提案。要求企業將償付未來租金的義務列為負債。這一規定將租賃資產使用權當作資產入賬。更能有效反映租賃交易背后的經濟狀況，并將消除類似交易當作融資或租賃記賬的模糊界線。
　　
　　四、保險合同資產與負債的確認
　　
　　關于保險合同資產的確認，IASB2004年3月發布了《國際財務報告準則第4號——保險合同》(IFRS4)，2007年5月發布了《保險合同》(討論稿)，2010年7月發布了《保險合同》(征求意見稿)。征求意見稿引入了“相互依賴”概念作為保險混合合同是否分拆的標準，如果臺同的某一成分與合同規定的保險責任范圍相互依賴，該項合同不須分拆為存款成分和保險成分，但要引入重大保險風險測試確認保險合同；如果合同的某一成分與合同規定的保險責任范圍不相互依賴，就要分拆，分別確認保險風險合同和存款成分合同。
　　相互依賴是指一個成分的價值取決干其他成分的價值。如含有退保選擇權的保險混合合同，如含有投資成分的分紅保險，如附加在商品銷售、勞務供應上的沒有商業實質的保險，如含有最低擔保死亡給付和退保選擇權的保險混合合同，如果被保險人在合同到期前死亡，保險受益人通常會收到最低的擔保給付，此時如果賬戶價值較高。則保險受益人會收到等同于賬戶價值的金額。
　　重大保險風險測試，是對一項保險業務是否導致保險人支付重大附加利益的測試，如果在具有商業實質的情況下保險人要支付重大附加利益，即使保險事項極不可能發生，或有現金流量的現值占所有剩余合同現金流量預期現值的比例極小，則確認為保險風險是重大的，將該項保險合同確認為風險合同。
　　保險合同分拆，既涉及到保險資產確認，也涉及到保險負債確認。關于保險合同負債的終止確認，IASB認為，在保險合同負債不再滿足確認為負債的條件時，保險人應當終止確認保險合同負債。即，如果保險的現時義務已經消除，并且保險人不再需要轉移經濟資源以結清該義務時，保險合同負債就不再滿足確認為負債的條件。這一規定與金融負債的終止確認的規定保持了一致。保險合同分拆問題。還涉及到保險收益確認。2009年12月22日，中國財政部印發了《保險合同相關會計處理規定》(財會[2009]15號)，也引入國際會計準則關于保險合同分拆的規定。2009年我國上市的三家保險公司按照財會[2009]15號的要求，進行了保險合同的分拆、重大保險風險測試等新的會計處理規定，對保險合同資產進行了分類確認。
　　
　　五、排放權資產與負債的確認
　　
　　2010年8月2日成立的國際組織——國際綜合報告委員會(IIRC)提出創造一個全球認可的會計可持續發展框架，要求企業將氣候變化因素反映到企業財務報告上，這首先是二氧化碳排放權的確認問題。關于排放權的確認。目前歐美國家走在世界前列。在1997年簽署《京都議定書》后，歐盟就建立了歐盟排放權交易體系，2004年12月，IFRIC發布了《國際財務報告準則解釋公告第3號：排放權》，將排放配額確認為一項無形資產，在主體以配額償付其排放義務或將排放配額對外出售時。終止確認排放配額。如果排放配額存在活躍的交易市場，不應對其進行攤銷。一些歐洲公司已經把碳資產列入資產負債表，如芬蘭造紙巨頭斯道拉·恩索集團的報表里就有一個碳排放指標的資產項目，列入長期無形資產。
　　歐洲現行的排放權交易體系主要有兩類：總量排放交易體系、基準和信用交易體系。排放權及其交易涉及的主要會計確認問題有：(1)在總量排放交易體系、基準和信用交易體系下，排放配額和信用配額是否符合資產的定義；(2)排放主體是否應當確認排放配額和信用配額；(3)在基準和信用交易體系下，“基準”是否符臺資產的定義；(4)在基準和信用交易體系下。排放主體是否應當確認“基準”：(5)在排放權交易體系下，排放主體何時產生并確認排污的義務，該義務是否符合負債的定義；(6)如何對確認排放配額和“基準”的業務進行會計處理，即將排放配額或“基準”確認為一項資產時，如何確認相應的負債。
　　簡單地講，碳排放權在會計上涉及到碳資產和碳負債的確認，實施清潔發展機制項目(CDM項目)的企業，通過節能減排活動減少了碳排放量，節省了碳排放配額，形成碳資產，如風能、水能、太陽能等新能源企業；另一些企業由于碳排放量不夠使用，需要購買碳排放配額，形成了碳負債，如航空業等。
　　隨著全球對氣候變化的日益重視，和經濟發展對氣候變化的影響加大。與氣候變化相關的資產和負債會計確認的范圍會不斷擴大，因為企業經營活動對氣候的影響除了占主要地位的二氧化碳外，還有二氧化硫和氮氧化物等，所以，排放權的會計確認今后可能從碳資產和負債的確認，擴展到硫資產和硫負債的確認，以及氮氧資產和負債的確認等諸多方面。
　　
　　　六、收入的確認
　　
　　　IASB和FASB在2008年12月中旬聯合發布了題為《關于與客戶簽訂的合同中的收入確認的初步觀點》的討論稿，核心內容一是基于主全與客戶訂立的合同中凈頭寸的增加(由于主體履行合同規定的履約義務)進行收入確認，二是在客戶對承諾資產(商品或勞務)的控制權，從而該資產已成為客戶的資產時，針對每項履約義務確認收入。2010年6月24日，IASB發布了《與客戶之的合同產生的收入(征求意見稿)》，目的是建立一套單一的、以合同為基礎、以資產負債觀為基本理念的全新的收入確認模型，新的收入確認模型是基于主體與客戶訂立的合同確認收入(將租賃合同、保險合同、金融工具合同等排除在外)。按五步法確認收入：(1)識別與客戶的合同；(2)識別和分解合同中的履約義務；(3)確定交易價格；(4)在各履約義務之間分攤交易價格；(5)在各履約義務完成時確認收入。在收入確認條件上。新模型規定：主體履行了履約義務時確認收入，即在客戶取得對商品或勞務控制權的時點上確認收入。即：企業要在履行合同義務轉讓商品或勞務后才能確認收入。而且以是否轉移了控制權作為轉讓商品或勞務的判別標準。商品或勞務的控制權是指企業管控該商品并因此而獲益的能力，其判斷標準包括：客戶有無條件付款的義務(且不可退款)；客戶對資產有法定之權，且能出售或交換此資產；客戶可用該資產清償債務或作為抵押品；客戶實際占有或具備實際占有該資產的能力；資產的功能由客戶指定或設計；客戶持續介入資產的管控。
　　由此可以看出，合同義務的履行與合同的準備工作無關。收入反映企業向客戶轉讓商品或勞務的程度，而非企業生產商品或準備勞務的程度。按此規定，長期建造合同就有可能不能再適用完工百分比法。但建造合同收入的經濟實質是由施工建造過程而賺得，并非由于轉讓控制權而賺得。顯然，如果以轉移控制權為確認收入的必要條件，那么，公允價值會計就沒有適用的余地，因為公允價值變動損益均為未實現損益，并未轉移控制權。
　　保費收入的確認。IASB2010年7月發布的《保險合同》(征求意見稿)考慮了四種收入確認方法：(1)傳統壽險法，即收到的保險費立即確認為收入，同時確認相應的保險合同負債。(2)傳統非壽險法，即收到的保險費確認為負債，保險費已賺取時確認為收入。(3)費用法，即預期再支付給投保人的保費部分確認為負債，向投保人收取的風險保障部分在保險人履行合同義務時確認為收入。(4)邊際法，即收到的保險費確認為負債。在保險人解除義務時，相對應的保險費應確認為收入。
　　2010年9月23日，FASB批準了一項會計準則調整計劃，將使科技企業和其他一些公司能夠更快地確認收入。捆綁銷售商品和服務(如智能手機和其他一些包括軟件和硬件的IT設備)的公司和其他一些附帶安裝和服務協議的家電銷售公司將從中獲益。在現有會計制度下，這些公司通常必須將此類收入中的大部分作遞延處理，并在銷售發生后的一段時間內逐步加以確認。調整后的會計準則將使公司能夠更為靈活地確認收入，使銷售業績盡快地體現在財務報表