固定資產修理費用新規定對成本核算的影響

　　【摘要】 《企業會計準則第4號——固定資產》實施以來，修理費用的規定引起成本核算發生一些變化，這使得眾多執行新準則的企業會計人員以及教學人員對固定資產修理費用的會計處理產生了困惑，文章就此問題進行探討，并在此基礎上提出核算的變化對企業的影響。
　　【關鍵詞】 修理費用； 成本核算； 費用分配
　　
　　一、修理費用規定引起成本核算的變化
　　
　　《企業會計準則第4號——固定資產》及其應用指南規定：固定資產的后續支出是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。固定資產的更新改造等支出，滿足與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業和該固定資產的成本能夠可靠計量的確認條件的，應當計入固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其價值，不滿足該固定資產確認條件的修理費用等，應當在發生時計入當期損益。該準則的實施引起了企業成本核算的變化，具體表現在：
　　（一）賬戶核算的內容
　　1.制造費用是指企業各個生產單位（分廠、車間）為組織和管理生產所發生的各項費用。其核算內容包括：車間管理人員工資、勞動保護費、折舊費、修理費、物料消耗等。這里的修理費指生產車間所用固定資產的修理費用，此外也包括車間使用低值易耗品的修理費用。規定中固定資產的后續支出不論資本化支出或是費用化支出都不再計入“制造費用”，因此制造費用賬戶中修理費不包括固定資產的修理費。
　　2.輔助生產成本是指為企業基本生產車間和行政管理部門服務而進行的產品生產和勞務供應所發生的各種費用。其核算內容包括：為生產產品或提供勞務而發生的材料費用、動力費用、工資及福利費用以及制造費用，如折舊費、修理費等。依照規定，輔助生產成本賬戶中修理費不包括固定資產的修理費。
　　（二）固定資產費用化后續支出的應計科目
　　企業生產車間（部門）和行政管理部門等發生的固定資產修理等后續支出計入管理費用。例如：某公司委托外單位修理生產車間機器設備，對方開來專用增值稅發票注明修理費2 000元，增值稅為340元，款項已用銀行存款支付。根據規定車間修理費用不計入“制造費用”，其會計處理為：借：管理費用2 000元，借：應交稅費——應交增值稅（進項稅）340元，貸：銀行存款2 340元。
　　（三）固定資產修理費用的攤銷
　　根據規定，固定資產修理費用不再分為經常性修理費用和大修理支出，而統一稱為固定資產修理費用。并明確了應在發生時直接計入當期損益，不得采用預提或待攤方式處理。除銷售部分的固定資產修理支出計入銷售費用外，其他的固定資產修理費用支出都作為管理費用。例如：支付大修理固定資產費20 000元，會計分錄如下：借：管理費用20 000，貸：銀行存款20 000。
　　（四）輔助生產費用的分配方法
　　輔助生產費用分配方法包括直接分配法、交互分配法、代數分配法、計劃成本分配法等。例如：某企業有修理和運輸兩個輔助生產車間、部門。修理車間共提供勞務20 000工時，發生費用計19 000元，其中：為運輸部門修理1 000工時，為基本生產車間修理16 000工時，為廠部管理部門修理
　　3 000工時；運輸部門本月共提供運輸40 800千米，發生費用為20 400元，其中為修理車間提供運輸勞務800千米，為基本生產車間提供運輸勞務30 000千米，為廠部管理部門提供運輸勞務10 000千米。采用交互分配法，筆者認為，根據規定修理車間為運輸部門提供的勞務950元（19 000/
　　20 000×1 000）直接計入管理費用，運輸部門為修理部門服務400元
　　（20 400/40 800×800），運輸部門費用為20 000元（20 400-400），修理車間18 450元（19 000+ 400- 950），修理車間對外分配的會計分錄為：借：管理費用18 450，貸：輔助生產成本——修理車間18 450。其他輔助生產費用分配方法也做相應的調整。
　　
　　二、修理費用規定對企業成本核算的影響
　　
　　固定資產修理費用規定從某種程度上簡化了會計核算程序，避免企業管理當局借固定資產修理費用的會計處理來進行盈余管理，但是也為企業帶來了不利影響：
　　（一）不符合產品成本的定義
　　產品成本是指企業為了生產產品而發生的各種生產費用總和，包括直接費用和間接費用。直接用于產品生產的費用，計入該種生產成本；間接用于產品生產的費用，需采用適當方法分配計入各種產品成本。生產車間固定資產修理費用是屬于為生產產品而發生的間接費用，應將其分配后計入產品成本。而規定中將其一律計入管理費用，不符合產品成本的定義，不符合“企業應當合理劃分產品成本和期間費用的界限”的規定，不能真實反映產品成本構成，不利于成本的考核分析。
　　（二）輔助生產車間提供的勞務在受益對象之間的分配“有名無實”
　　由于輔助生產車間之間相互制約，互為條件，交互分配費用是輔助生產費用核算與成本計算的一個重要特點。因此交互分配法、代數分配法、計劃成本分配法都是建立在交互前提下。在前例中，運輸部門為修理車間提供運輸，修理車間為運輸部門修理設備，要計算修理成本就要確定運輸成本，計算運輸成本就要確定修理成本。但依照規定，計算運輸成本不再計算修理成本，只將修理車間為運輸部門提供的修理費直接計入管理費用，修理車間交互后所產生的費用全部計入“管理費用”，這樣的處理不但失去了交互的意義，也違背輔助生產車間提供的勞務在受益對象之間分配的初衷，變得“有名無實”。
　　（三）夸大了管理費用，不利于對管理部門進行公正的評價
　　管理費用是指企業的行政管理部門為管理和組織經營而發生的各項費用，企業生產車間（部門）和行政管理部門等發生的固定資產修理等后續支出計入管理費用，將夸大管理費用的金額而導致企業經營成本的失真，不利于對管理部門進行公正的評價。例如：有些行業（如化工行業）為了保持設備的良好運轉，每年的固定資產修理費用會很高；有些固定資產（如房屋建筑物）的主要構成物無法單獨作為單項固定資產入賬，也無法大批量地輪番進行大修理處理，但是一次大修理支出又相對較高，很有可能對企業當期損益的合理體現造成不利影響。
　　筆者認為，取消將生產部門固定資產發生的不符合資本化條件的修理費用計入當期損益的規定，沿襲固定資產費用化的后續支出計入相關成本和相關費用的做法，將生產部門發生的固定資產修理費等后續支出計入制造費用，這符合產品成本的定義，能確定真實的產品成本，使成本信息更好地服務于企業的生產經營決策。
　　
　　【參考文獻】
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　　［3］ 李云昌.對固定資產修理費用財稅政策的探討［J］.商業會計，2010（16）.