論醫(yī)院會計制度存在的問題及對策思考

　　【摘要】 針對當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢下醫(yī)院會計體系的不完善，如成本費(fèi)用核算失真、資產(chǎn)賬實(shí)不符、財務(wù)報表編制方法落后，不能真實(shí)反映醫(yī)院現(xiàn)金流量的狀況，文章提出可行的設(shè)想，如增設(shè)相應(yīng)科目、完善財務(wù)報表核算、增加現(xiàn)金流量表，致力于完善醫(yī)院會計制度，引入注冊會計師審計模式，全面接軌現(xiàn)代醫(yī)院事業(yè)企業(yè)會計相結(jié)合的管理模式。
　　【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院會計系統(tǒng)； 改革； 財務(wù)報表； 現(xiàn)金流量表； 注冊會計師
　　
　　財政部于2011年1月18日對外公布了新修訂及新制定的我國醫(yī)療機(jī)構(gòu)財務(wù)、會計財務(wù)報表審計等五項(xiàng)制度并宣布自2012年1月1日起在全國施行。我國現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》、《醫(yī)院財務(wù)制度》是財政部與衛(wèi)生部于1998年11月17日頒布的，將于屆時同時廢止。新醫(yī)院會計制度對完善公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理行為、規(guī)范醫(yī)院的會計核算和財務(wù)管理起到了至關(guān)重要的作用。隨著我國經(jīng)濟(jì)不斷與國際接軌，醫(yī)療系統(tǒng)改革不斷深化，醫(yī)保等相關(guān)政策的陸續(xù)出臺，使得公共衛(wèi)生行業(yè)的會計處理方法面臨著一系列新的問題。醫(yī)院會計中的科目設(shè)置、成本費(fèi)用的核算方法和會計報表體系都滯后于現(xiàn)代醫(yī)院的發(fā)展趨勢，已不能適應(yīng)新的管理需求，必須針對現(xiàn)有制度的不足尋求改革創(chuàng)新之路。此次財政部會同衛(wèi)生部等有關(guān)部門同步推出五項(xiàng)制度，其中包括新修訂的《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》，新制定的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財務(wù)制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計制度》，以及中國注冊會計師協(xié)會制定印發(fā)的《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引》。這五項(xiàng)制度的同步推出目的就是深化財政財務(wù)管理體制改革、實(shí)現(xiàn)科學(xué)化精細(xì)化管理的需求。
　　
　　一、現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)制度存在的不足以及所造成的影響
　　
　　（一）關(guān)于醫(yī)院成本核算的不足及影響
　　新醫(yī)院財務(wù)、會計制度本著醫(yī)院的公益性特點(diǎn)，強(qiáng)化了醫(yī)院的收支管理和成本核算。制度進(jìn)一步強(qiáng)化了預(yù)算約束與管理，將醫(yī)院所有收支全部納入預(yù)算管理。現(xiàn)行國內(nèi)不少醫(yī)院都是簡單地按照自己的理解和需求對醫(yī)院內(nèi)部的收支進(jìn)行成本核算。加上現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度并沒有對成本費(fèi)用的歸集與核算提供明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與指導(dǎo)，造成了大多數(shù)醫(yī)院的成本核算方式都過于單一和籠統(tǒng)，醫(yī)院之間也缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。加上衛(wèi)生醫(yī)療體系本來就具有其特殊性與多樣性，它有區(qū)別于一般企業(yè)的經(jīng)營活動。所有這些因素歸結(jié)到一起，使得醫(yī)院的成本核算無法實(shí)施到位。
　　按照目前大多數(shù)醫(yī)院的成本核算方式，并不能夠客觀地反映醫(yī)院的醫(yī)療成本與藥品成本，造成財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)有失準(zhǔn)確，給管理決策造成難度。實(shí)踐中，大多數(shù)醫(yī)院對自身日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的間接成本只是經(jīng)過簡單的一級分?jǐn)偂Ｓ捎谌狈y(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，所以也不能對醫(yī)院之間實(shí)際成本情況進(jìn)行對比和考核。此外，現(xiàn)行醫(yī)院承擔(dān)的教學(xué)、科研工作的開銷也逐漸增大，關(guān)于這部分的收支業(yè)務(wù)也是醫(yī)院成本核算的突出問題。通常這部分費(fèi)用包含在醫(yī)院的醫(yī)療成本中，采用簡單的收付實(shí)現(xiàn)制核算。但這種方式已漸漸過時，因?yàn)樗荒芗皶r的反映醫(yī)院的收支情況，這將直接影響醫(yī)院年度報表的真實(shí)性。
　　（二）關(guān)于資本性支出的不足與影響
　　醫(yī)院的資本性支出包括購置設(shè)備、房屋、不動產(chǎn)等。按現(xiàn)有的規(guī)章制度，這些開銷是從修購基金或事業(yè)基金中列支，但是對如何提取卻沒有做出明確的規(guī)范。例如沒有劃分專用設(shè)備、房屋不動產(chǎn)跟一般設(shè)備的提取方法和提取年限，致使醫(yī)院之間對如何提取修購基金缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這種直接借記修購基金與固定資產(chǎn)，貸記銀行存款與固定基金的入賬方式存在著很大的弊端，因?yàn)樗钡皆摴潭ㄙY產(chǎn)報廢時才按原值借記固定基金，貸記固定資產(chǎn)科目。如果修購基金和事業(yè)基金不足于支付時，有些醫(yī)院則會把它計入醫(yī)療支出。從理論上來說，購置固定資產(chǎn)只是把流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動資產(chǎn)，并不會引起凈資產(chǎn)的改變，而按照上述方式入賬則會導(dǎo)致醫(yī)院凈資產(chǎn)的虛增，因?yàn)檫@項(xiàng)固定基金并不是由其他基金轉(zhuǎn)化而來的。再者，一般醫(yī)院的會計處理方式是固定資產(chǎn)在報廢之前以原值記錄在資產(chǎn)負(fù)債表中，并不考慮折舊與損耗問題，也在一定程度上再次加大凈資產(chǎn)總量的虛增，在資產(chǎn)負(fù)債表中自然也就無法真實(shí)充分體現(xiàn)所有者權(quán)益的變動，從而影響醫(yī)院當(dāng)期業(yè)績的考核。
　　（三）關(guān)于壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不足
　　現(xiàn)行醫(yī)院應(yīng)收醫(yī)療款壞賬準(zhǔn)備的計提比例明顯偏低，這也是導(dǎo)致醫(yī)院資產(chǎn)虛增的又一重要原因。醫(yī)院的應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)是醫(yī)院資產(chǎn)的重要組成部分，理應(yīng)據(jù)實(shí)計提壞賬準(zhǔn)備，以保證醫(yī)院賬目的真實(shí)性及準(zhǔn)確性。按照目前醫(yī)院會計制度的規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)在年度終了時按應(yīng)收醫(yī)療款跟應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額的百分之三到百分之五計提壞賬準(zhǔn)備。此項(xiàng)規(guī)定仍存在較大的缺陷，缺乏彈性，在實(shí)際操作中不利于醫(yī)院的賬務(wù)管理。醫(yī)院都采用住院病人預(yù)交金制度，所以住院病人發(fā)生實(shí)際欠費(fèi)的可能性較低，不應(yīng)單純地按應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額為基數(shù)來計提壞賬準(zhǔn)備。以上種種原因都會導(dǎo)致財務(wù)報表資產(chǎn)與實(shí)際嚴(yán)重背離，從而影響醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)者與投資者的決策。
　　醫(yī)院的各種物資，包括固定資產(chǎn)、藥品及材料等的賬面價值并不能真實(shí)反映現(xiàn)有資產(chǎn)的實(shí)際價值，因?yàn)獒t(yī)院現(xiàn)有的會計政策是以資產(chǎn)的歷史成本價值入賬的。這樣的做法就忽略了各種資產(chǎn)因?yàn)闀r間的推移及科技的進(jìn)步可能存在的貶值及報廢。尤其是一些先進(jìn)儀器的貶值及庫存物資的積壓導(dǎo)致變現(xiàn)能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其賬面價值。
　　（四）總結(jié)醫(yī)院財務(wù)報表體系的不足
　　新制度規(guī)范了醫(yī)院收支核算管理，強(qiáng)化成本控制，并改進(jìn)完善會計科目和財務(wù)報告體系。主要體現(xiàn)在新規(guī)章第一部分第六條：醫(yī)院年度財務(wù)報告將引入注冊會計師審計制度。新規(guī)章規(guī)定醫(yī)院年度財務(wù)報告應(yīng)按規(guī)定經(jīng)過注冊會計師審計。舊的醫(yī)院管理模式的實(shí)施不到位，導(dǎo)致不少醫(yī)院的財務(wù)報表不實(shí)，遠(yuǎn)不能與國際先進(jìn)管理水平接軌。現(xiàn)行醫(yī)院的財務(wù)報表并不注重報告那些對醫(yī)院財政能力具有重要體現(xiàn)的信息，無論醫(yī)院的資產(chǎn)賬面價值有多大，盈利有多高，由于缺乏單獨(dú)的能夠清楚反映醫(yī)院現(xiàn)金凈流量的報表，使投資者與管理者都無法從真正意義上了解醫(yī)院最具向?qū)缘闹笜?biāo) ——現(xiàn)金的流動情況。現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)對外公開的財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、基金變動表。這些報表都從不同方面體現(xiàn)了醫(yī)院的財務(wù)狀況，但作為報表體系，卻缺少了反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物變動情況的重要報表現(xiàn)金流量表，而使得醫(yī)院的財務(wù)狀況不能得到最真實(shí)的體現(xiàn)。這是國內(nèi)醫(yī)院為趕上國際發(fā)展趨勢急需改進(jìn)的一大紕漏。再者，由于大多醫(yī)院在提供財務(wù)報表的同時并沒有提供附注和財務(wù)情況的說明書，所以使得財務(wù)報表的使用者對報表本身信息的理解性受到影響。中國注冊會計師協(xié)會還專門制定了相應(yīng)的醫(yī)院財務(wù)報表審計指引，并將于2011年7月1日起全面執(zhí)行。注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)報表進(jìn)行審計，有助于提高醫(yī)院會計信息質(zhì)量，增強(qiáng)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實(shí)性和公信力。
　　
　　二、醫(yī)院財務(wù)制度的完善與建議
　　
　　（一）完善醫(yī)院成本核算制度的幾點(diǎn)建議
　　新制度進(jìn)一步強(qiáng)化了預(yù)算約束與管理，將醫(yī)院所有收支全部納入預(yù)算管理。首先，醫(yī)院財務(wù)制度的改革必須明確規(guī)定改現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制為權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制在一般的企業(yè)會計中早已廣泛應(yīng)用，因?yàn)樗芨蛹皶r準(zhǔn)確地核算企業(yè)的收支情況。其實(shí)這項(xiàng)建議早在醫(yī)院會計制度第二次改革時就已提及，只是目前大部分醫(yī)院鑒于技術(shù)或人員管理不到位的問題而沒有很好執(zhí)行。比如有些醫(yī)院仍然采用病人出院實(shí)際結(jié)算數(shù)額來確認(rèn)當(dāng)期收益額，并且多退少補(bǔ)，而沒有按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生額予以確認(rèn)。
　　
　　另外，對于教學(xué)、科研工作的收支業(yè)務(wù)問題，為確保當(dāng)年的財務(wù)報表的真實(shí)性與準(zhǔn)確性，應(yīng)避免對年度結(jié)余產(chǎn)生較大影響。建議在收入與支出下再分別增設(shè)“科研收入”與“科研支出”兩個科目，并及時核算科研、教學(xué)的收入支出情況。科研成果應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為無形資產(chǎn)核算。這些操作有利于維護(hù)成本核算的完整性、嚴(yán)肅性，杜絕隨意調(diào)整項(xiàng)目支出等問題，促進(jìn)醫(yī)院規(guī)范運(yùn)營。
　　（二）完善資本性支出的幾點(diǎn)建議
　　既然醫(yī)院會計制度的改革是借鑒于企業(yè)會計制度，即將資金平衡表改為資產(chǎn)負(fù)債表，將資產(chǎn)減去負(fù)債的差額表述為凈資產(chǎn)，那么凈資產(chǎn)也該真實(shí)客觀的反映所有者權(quán)益。為準(zhǔn)確地反映醫(yī)院的資本性支出，不影響醫(yī)院的收支結(jié)算，并能客觀地體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整資本性支出的入賬方式。改為暫不調(diào)整固定基金，也不列出相應(yīng)的支出，而是隨著修購基金的增加來調(diào)整固定基金，最終達(dá)到與固定資產(chǎn)相持平的情況。開始不調(diào)整固定基金，表示凈資產(chǎn)中沒有資金向固定基金轉(zhuǎn)化，而是之后隨著凈資產(chǎn)的增加來調(diào)整固定基金，這只是資金在凈資產(chǎn)內(nèi)部的轉(zhuǎn)化。另外，應(yīng)對醫(yī)療設(shè)備、房屋建筑以及一般設(shè)備進(jìn)行折舊，以健全固定資產(chǎn)的折舊管理體系。
　　（三）對壞賬提取準(zhǔn)備及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議
　　就現(xiàn)行醫(yī)院存在的應(yīng)收醫(yī)療款壞賬準(zhǔn)備的計提比例問題，首先建議醫(yī)院會計制度比照企業(yè)會計制度的規(guī)定，由各醫(yī)院結(jié)合自身的情況，通過合理的論證分析探討出適合自身的計提比例。其次，建議醫(yī)院修改壞賬準(zhǔn)備的計提基數(shù)。由于醫(yī)院是采取病人預(yù)交金制度，所以壞賬準(zhǔn)備的計提基數(shù)應(yīng)為：應(yīng)收住院病人醫(yī)藥費(fèi)減去預(yù)收醫(yī)療款之后再加上應(yīng)收醫(yī)療款。這樣計算更能準(zhǔn)確反映醫(yī)院的應(yīng)收賬款。最后，期末統(tǒng)一計提壞賬準(zhǔn)備的方式過于粗淺落后，會造成年末當(dāng)月的管理費(fèi)用過度增大，這樣就不能準(zhǔn)確反映醫(yī)院每月的管理費(fèi)用支出，建議改為按月計提，年末調(diào)整。
　　鑒于醫(yī)院資產(chǎn)存在的賬實(shí)不符問題，建議醫(yī)院合理的評估這種固定資產(chǎn)及存貨的可變現(xiàn)價值，增設(shè)存貨跌價準(zhǔn)備科目和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目。醫(yī)院的固定資產(chǎn)發(fā)生損壞或其他原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)價值下降，就可計入資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，計入當(dāng)期損益，正確的反映資產(chǎn)價值，以確保資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性。
　　（四）完善醫(yī)院財務(wù)報表體系的建議
　　新規(guī)章規(guī)定醫(yī)院要全面披露資產(chǎn)負(fù)債信息，加強(qiáng)資產(chǎn)管理與財務(wù)風(fēng)險防范。引入注冊會計師審計制度，有利于進(jìn)一步加強(qiáng)對政府衛(wèi)生投入資金使用情況的監(jiān)督管理，形成科學(xué)有效的監(jiān)督體系。就醫(yī)院資產(chǎn)核算中存在的問題，建議采用企業(yè)會計的核算方式，即取消固定基金的核算內(nèi)容，器械修購基金的提取，增加累計折舊科目為資產(chǎn)價值的備抵科目。這樣便于隨時跟蹤醫(yī)院的資產(chǎn)總值，確保賬實(shí)相符。增設(shè)現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表是反映醫(yī)院經(jīng)營活動、投資活動以及籌資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金收支變動情況的重要指標(biāo)。編制現(xiàn)金流量表意義重大，現(xiàn)金的流動指向在很大程度上影響醫(yī)院的生存及發(fā)展，凡是醫(yī)院財務(wù)報表的使用者都可從中更清晰地了解醫(yī)院的償債能力及現(xiàn)金周轉(zhuǎn)能力。
　　綜上所述，五項(xiàng)制度是確保醫(yī)改資金投入與使用安全、規(guī)范、透明和有效的重要機(jī)制。同時也有利于將注冊會計師業(yè)務(wù)拓展到醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)，對于推進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)資金績效評價、強(qiáng)化財政監(jiān)督具有重要作用。醫(yī)院會計制度是醫(yī)院財務(wù)體系生存及發(fā)展的根本，只有會計制度的與時俱進(jìn)才能為醫(yī)院的管理創(chuàng)造更好更高的平臺。醫(yī)院會計制度的改革漫長而艱巨，只有醫(yī)院的財務(wù)體系適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展需求，才能更好地為公共衛(wèi)生醫(yī)療體系服務(wù)。
　　
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