碳排放權初始會計確認問題研究

　　【摘要】 構建碳排放權會計制度，碳排放權的初始確認是基礎，而初始確認又必須先明確碳排放權的本質。文章通過研究發現，碳排放權兼有商品屬性和貨幣屬性，是一種具有“商品信用”特征的全新貨幣——碳貨幣。碳排放權貨幣化能有效克服商品屬性下的“等價僵局”、“虛假比較優勢”和“技術障礙”等局限。文章在綜述和評價現有研究現狀的基礎上，根據碳排放權的貨幣本質將其確認為企業的其他貨幣資金。
　　【關鍵詞】 碳排放權； 商品屬性； 貨幣屬性； 初始會計確認； 其他貨幣資金
　　
　　一、引言
　　
　　2005年2月生效的《京都議定書》拉開了全球共同實施溫室氣體（簡稱碳）減排的序幕。從2005年至今，歐盟的碳排放權交易市場（EU ETS）已成為全球最大的區域性碳交易市場。一些國家級和次國家級的碳交易市場也相繼建立，如澳大利亞新南威爾士的溫室氣體交易市場（NSW GGAS）、新西蘭碳交易市場（NZ ETS），美國區域性溫室氣體組織（RGGI）等等。碳排放權目前已成國際市場的重要交易商品，國際碳排放權交易已進入高速發展階段。然而，隨著國際碳排放權交易平臺的廣泛建立和碳交易市場的深入發展，影響碳排放權交易發展的一些制約因素也逐漸顯現，碳排放權交易會計制度的缺失就是其中的制約因素之一。這是因為離開會計的價值核算，利益相關者就無法獲得企業碳減排經濟效益和環境效益的財務信息，碳減排財務信息的缺乏將增大企業碳減排決策的風險，影響碳減排行動和碳交易市場的進一步發展。因此，碳排放權會計制度建設具有非常重要的現實意義。構建碳排放權會計制度，碳排放權的初始確認是基礎。本文主要研究碳排放權的初始會計確認問題。
　　
　　二、碳排放權初始確認的有關觀點
　　
　　關于碳排放權的初始確認，基本的共識是“碳排放權是企業的資產，即是企業所擁有或控制的，由過去的交易或事項所形成的，預期帶來未來經濟利益的經濟資源”。目前的主要分歧在于確認的資產類別不同。代表性的觀點有：
　　（一）確認為“存貨”
　　2003年，FASB下的緊急任務小組（EITF）對參與總量-交易機制下的排污權會計基準草案（EITF03-14）進行討論，集中討論兩個問題：第一個是總量-交易機制的參與者是否應將排污權確認為一項資產？第二，如果是資產，該資產的性質是什么？討論的結果是將期初獲得初始分配的排污許可證時，按取得的歷史成本確認“排污許可證存貨”；免費取得時計價為0；不同年度的許可證應分別核算。由于無法解決排放權免費分配情況下的計量問題以及無法解決不同方式取得排污權的確認問題而最終未將其列入議事日程。
　　（二）確認為“無形資產”
　　這是IFRIC的主要觀點。針對歐盟通過的排污權交易制度（EU-ETS）項目，2002年，國際會計準則委員會（IASB）下的國際財務報告解釋委員會（IFRIC）啟動了總量-交易模式（Cap and Trading Schemes）下排放權會計處理的研究。2003年5月，IFRIC發布了排放權項目討論稿，最終于EU ETS實施的最后期限，即2004 年12 月公布了“IFRIC 3：排污權”解釋公告，試圖規范碳配額（Carbon Allowance）市場的排污權及其交易的會計處理。IFRIC3重點研究了三個問題，其中第一個結論指出，碳排放權符合資產的定義，而且是屬于資產的無形資產類別，因為碳排放權是“沒有實物形態的長期資產”。然而，由于IFRIC3存在計量基礎和報告的不一致，使得IFRIC3不能“真實而公允”的反映企業的經濟實質，遭到了歐盟能源財務報告咨詢組織（EFRAG）的抵制。最終，IASB考慮到碳交易市場發展的初級階段對其會計處理的緊迫性趨緩，于2005年6月撤銷了IFRIC3，由此產生了碳排放權會計處理方法的多樣化。IFRIC3撤銷后，IASB仍致力于碳排放權會計的研究，試圖通過修訂《無形資產》準則，更貼切的反映排放權的本質。
　　（三）確認為“金融工具”
　　碳排放權作為一種稀缺的有價經濟資源在資本市場流通，它具有自由交易市場，擁有具體產品的定價機制，并以公允價值計量，其價值變動直接增減資產價格。Fiona Gadd et al.（2002）就指出，排放配額具有與金融工具相似的特征。碳排放權既可以現貨交易，也可以進行遠期、期貨和期權交易。很多企業就是利用這些工具來對沖碳信用的價格風險。根據英國的FRS13的規定，碳交易合同也符合其定義。碳排放權本身是一種金融衍生產品，但其價格隨企業自身權益主體的市場價格以外的因素而變動，與普通的金融衍生產品不同，屬于嵌入衍生工具。根據中國《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》中的規定，如果混合工具沒有整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，則應根據金融工具的實質以及金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將金融工具或其組成部分確認為金融資產、金融負債或權益工具。
　　（四）確認為“捐贈資產”
　　自從美國1990年頒布了《清潔空氣法修正案》并實施了SO2排放權交易制度后，許多專家就開始致力于排放權會計的研究。1996年，Jacob R. Wambsganss et al在其論文《報告污染配額相關問題研究》中就對碳排放權的初始確認進行了比較系統的研究，在分析了將碳排放權確認為存貨、無形資產、金融工具（證券）存在的不足后，提出應將排放權確認為捐贈資產，采用公允價值進行計量，這樣能克服不同配額分配方式采用不同計量屬性的弊端。
　　會計理論界關于排放權的確認之所以會出現諸多觀點，是將排放權的個別特征等同于其本質，以偏概全。為了實現總量限制下的減排，排放權交易制度設置了若干條件，其中包括：①確定排放總量（Cap），通常根據歷史排放量，通常稱為“祖父”原則（grandfather principal）確定；②配額分配方式，主要有無償分配、競價拍賣和固定價格出售三種方式；③配額的有效期限，配額的有效時間因各國排放權交易制度而異，在EU ETS 的第一階段（2005-2007），配額的有效期限通常為三年。2008-2012年第二階段有效期限為5年。但是配額的交付必須按年交付，即頭一年的2月28日發放，下一年的4月1日必須要交付與排放量相當的配額，超排必須要接受懲罰，每噸高達100美元，節約額則可以出售。
　　根據以上特征，會計理論界從不同的角度進行了不同的確認。美國FERC根據碳排放配額的年度交付性質將碳排放權確認為流動資產——存貨；IFRIC 3則根據碳排放權的無實物形態特征將之分類為無形資產，Fiona Gadd 根據排放權可以進行遠期、期貨、期權的特征將之確認為金融工具。Jacob R. Wambsganss認為政府無償分配的配額類似于對企業的無償捐贈，應該確認為捐贈資產。本文認為，僅僅根據排放權的某一個特征來進行會計確認，不免產生“盲人摸象”、“仁者見仁，智者見智”的結果。
　　
　　三、碳排放權貨幣化的初始確認
　　
　　本文的觀點是碳排放權交易既是一個法律問題，也是一個經濟問題，環境問題和社會問題，因此其本質必須綜合考慮經濟學、法學的含義后才能確定。根據碳排放權商品屬性和貨幣屬性的分析可知，相比于碳排放權商品化，貨幣化是更綜合的本質體現。
　　我國財政部2006年發布的《企業會計準則——應用指南》，貨幣性資產主要包括庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。其中其他貨幣資金，如銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡、信用證保證金存款、存出投資款、外埠存款等主要是指有特定用途的貨幣資金。碳排放權貨幣（以下簡稱碳貨幣）具有類似特征，可以在其他貨幣資金下設置碳貨幣明細科目，即“其他貨幣資金——碳貨幣”。理由如下：
　　
　　（1）碳貨幣的發放主要是為了履行排放義務或遵約義務。盡管碳信用在交付期之前可以進行交易，但到了履約期間必須用來履行交付義務，因此也是一種具有特定用途的貨幣。
　　（2）碳貨幣流動性不如庫存現金和銀行存款。碳交易市場由能源交易市場衍生而來，并與之高度相關。可以預計，即使將來碳貨幣得到世界各國的普遍承認，碳貨幣的交易范圍可能更多的是用于能源消費。還有在個人碳貨幣體系設計中，大衛·米利班德（David Miliband）也只設想用碳貨幣來進行能源消費，如煤炭、天然氣和石油等等。目前英國在建立個人碳貨幣系統方面已經邁出了實質性的腳步，在英國，碳貨幣作為一種非常重要的補充貨幣或代幣（Complementary Currency），很容易被公眾所接受，而且英國《氣候變遷法案》授予了政府建立個人碳貨幣交易體系的權利。
　　
　　四、結論
　　
　　在應對氣候變化方面，財務會計越來越擔負起重要的責任。當前，跨國企業成為經濟全球化發展的主要表現形式，財務會計已成為聯系世界經濟的一個特色鮮明的重要紐帶。企業在節能減排、綠色發展等方面的決策，始終離不開財務成本決算。財務工作更能從企業利潤最大化兼顧社會責任角度為企業應對氣候危機提供關鍵的決策支持。明確碳排放權的本質是研究碳排放權交易會計的起點，直接影響碳排放權會計體系的構建。本文對碳排放權的初始會計確認進行了研究。碳信用貨幣化是更科學的本質反映。碳排放權貨幣化的支付功能體現了排放權滿足減排義務的要求，其流動性體現了年度交付碳信用的特點，碳貨幣之間的匯率可以進行遠期、期貨和期權交易，碳貨幣的價值可以從活躍的碳交易市場中獲得。因此，碳排放權貨幣化不僅是碳排放權交易制度實現其預期目標的客觀要求，而且是促進其縱深發展的助推劑。明確了碳排放權的貨幣本質，本文認為其應該確認為企業的其他貨幣資金——碳貨幣。在其他貨幣資金下設置碳貨幣明細科目，即“其他貨幣資金——碳貨幣”。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ Fiona Gadd，Jenny Harrison，Simon Page. Accounting for carbon under the UK emission trading scheme Discussion Paper.2005，1（5）：1-23.
　　［2］蔡博峰，劉蘭翠.碳貨幣——低碳經濟時代的全新國際貨幣［J］.中外能源，2010，15（2）：10-13.
　　［3］ 彭敏.我國碳交易中碳排放權的會計確認與計量初探［J］.財會研究，2010（8）：48-49.
　　［4］ 王艷龍，孫啟明.低碳經濟下碳排放權會計問題探析［J］.經濟縱橫，2010（12）：117-120.
　　［5］ 鄭玲，周志方.全球氣候變化下碳排放與交易的會計問題：最新發展與評述［J］.財經科學，2010（3）：111-117.