我國企業內部控制變遷的動因分析

　　【摘要】 制度變遷總是需要動力（動因）的，若沒有動力（動因），我國企業內部控制也不會實現變遷。文章在回顧我國企業內部控制變遷的基礎上，通過借鑒新制度經濟學關于制度變遷的理論，深入探討我國企業內部控制變遷的內動力（動因）和外動力（動因），以加深對我國企業內部控制變遷過程的認識，以期對推動企業內部控制的變遷和實現內部控制的有效執行提供借鑒。
　　【關鍵詞】 內部控制； 制度變遷； 變遷動因
　　
　　制度變遷或者制度創新就是新制度產生、否定、揚棄舊制度的過程，也就是一種效率更高的制度替代另一種制度的過程。制度變遷原因的最早研究者之一的諾思和戴維斯認為，一項新的制度安排的出現，是因為人們對它的預期收益超過預期成本。國內學者黃少安則利用馬克思歷史唯物主義理論，將制度變遷的動力（動因）劃分為內動力（動因）和外動力（動因），認為經濟制度與生產力發展的內在矛盾是制度變遷的內動力；制度變遷主體對自身利益或對別人、對社會利益的訴求構成制度變遷外動力，內外動力相互結合、共同作用推動制度變遷。本文通過借鑒該理論深入探討了我國企業內部控制變遷的內、外動力（動因），以期加深對我國企業內部控制變遷過程的認識。
　　
　　一、我國企業內部控制變遷回顧
　　
　　隨著企業管理實踐的豐富及內部控制理論的研究，國外企業內部控制先后經歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構、內部控制整合框架四個階段。20世紀90年代以來，為了適應經濟轉軌的要求，引導企業建立健全內部控制體系以提高抗風險能力，政府監管部門嘗試進行了內部控制規范的制定和實施。早在20世紀90年代以前，國內學者就開始了對內部控制理論的研究并取得了較大的成果，但這些研究僅限于對國外理論的介紹，還沒有在企業得到廣泛應用。20世紀90年代以后，國外內部控制理論的創新發展，為我國企業內部控制變遷提供了有益借鑒，推動了我國企業內部控制的變遷。基于此，筆者重在對20世紀90年代以后的內部控制變遷脈絡和特點進行梳理和分析。
　　（一）企業內部控制探索建設階段（1996年至2006年）
　　20世紀90年代以來，我國企業內部控制建設取得了較大的進步。財政部、證監會、銀監會、央行等機構借鑒國外的理論和經驗，頒布了眾多的內部控制規范，在各自的監管范圍內對企業內部控制的建設給予引導和規范。這一時期，從民間到政府監管部門都積極展開了對企業內部控制的研究。這一階段的內部控制有兩個突出的特點：一方面，由于財政部的有力推動和監督，企業內部會計控制得到了規范建設和有效的實施。另一方面，企業內部控制也開始逐漸從單純重視內部會計控制轉向了企業其他領域內控的建設，呈現出以內部會計控制為基礎、管理控制甚至風險控制并重的發展特點。經過多年的探索建設，雖然企業的內部會計控制得以強化，但是相關的管理控制還相對薄弱。從整體上看，政府各監管部門的內部控制體系數量多而零散，還有待于進一步協調和統一。
　　（二）企業內部控制規范統一階段（2006年至今）
　　2006年7月我國成立企業內部控制標準委員會，以建立一套以防范風險和控制舞弊為中心、以控制標準和評價標準為主體的內部控制體系，加快了我國企業內部控制規范統一的步伐。2010年4月，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制配套指引》。該配套指引包括了18項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，連同2008年6月頒布的《企業內部控制基本規范》，標志著我國與國際接軌具有中國特色的企業內部控制體系的基本建成。
　　統一的企業內部控制標準體系的建立，不僅有助于企業提高抵御風險的能力，而且也是企業取得參與全球競爭“通行證”的現實要求。從上述分析可以看出，經過多年的努力，我國企業內部控制實現了由片面單一的內部會計控制向系統全面的風險管理控制的轉變，實現了由多樣的內控標準向統一的內控體系的轉變，實現了由單純的借鑒模仿向靈活創新運用的轉變，企業內部控制實現了一系列深刻的變遷。
　　
　　二、我國企業內部控制變遷的內動力
　　
　　企業內部控制的制度安排不能適應和滿足經濟發展需要的內在矛盾，是我國企業內部控制變遷的內動力或者是根本原因。推動企業內部控制實現變遷的內動力，主要是由我國企業內部控制自身缺陷和執行的低效率不能適應經濟全球化、區域化發展要求導致的。具體表現在以下兩個方面：
　　（一）經濟全球化、區域化的發展
　　20世紀90年代以來，隨著計劃經濟體制向市場經濟體制的轉變，企業也真正開始獨立于政府，成為自主經營、自負盈虧的市場主體。企業內部控制作為一種制度安排，必須加以改變以適應經濟發展的要求。加入WTO以來，中國經濟迅速融入全球經濟體系，越來越多的企業參與到全球市場競爭，需要在全球范圍內進行資源的配置和管理。安然、世通等財務丑聞以及國內中航油新加坡公司內控失敗等事件，投資者蒙受了巨大損失，企業內部控制建設引起了廣泛關注。尤其在經濟全球化的今天，美國《薩—奧法案》404條款要求在美上市的公司全部都要遵循該法案的要求，這對內部控制比較薄弱的中國企業提出了更高的要求。因此，隨著經濟全球化、一體化的發展，做大做強我國企業，提升企業的核心競爭力，并在全球市場競爭中立于不敗之地，客觀上也要求企業內部控制從會計控制向全面風險控制拓展，以應對全球資本市場的競爭。
　　（二）企業內部控制的自身缺陷及低效率
　　我國企業內部控制建設曾涉及財政部、央行、銀監會、證監會等多個監管部門，政出多門。在實施過程中，各部門職責交叉，客觀上形成誰都管、誰都不管的局面。同時，內部控制標準的多樣導致企業執行難度大、成本高，也影響著內部控制的有效運行。已實施的內部控制還都只側重于業務活動的日常控制，缺乏對未知風險的靈活應對，更沒有對內部控制的本原問題進行深入探討。朱榮恩等（2004）采用問卷調查的方法，對內部會計控制總體應用效果進行調查。問卷調查發現，從企業類型看，國有企業的內部控制狀況較差；從企業規模上看，中型企業內部控制現狀不樂觀。從內部會計控制方法的應用效果看，內部報告控制、會計系統控制的執行效果也差強人意，分別有近半數調查企業認為自身的執行效果“一般”。企業內部控制自身的缺陷以及執行的低效率，也就成為企業內部控制不斷改進和完善的內在要求。
　　
　　三、我國企業內部控制變遷的外動力
　　
　　雖然企業內部控制自身缺陷和執行的低效率不能適應經濟全球化、區域化發展的內在矛盾是我國企業內部控制變遷的內動力，但是，若沒有制度變遷主體的創新和努力，企業內部控制的變遷同樣無法實現。制度變遷的外動力就是制度變遷主體從事變遷的動因或動機。在我國企業內部控制變遷中，政府、企業等制度變遷主體基于自身利益的訴求進而推動了企業內部控制的變遷，成為我國企業內部控制變遷的外動力。
　　（一）政府加強監管的需要
　　近二十年來，在內部控制變遷中發揮作用的部門主要有人大常委會、財政部、央行、保監會、證券會和銀監會。除人大常委會制定的《會計法》具有普遍的約束力外，其他部門都是針對各自的監管對象頒布的不同的內部控制規范，在含義、目標、原則等方面存在眾多的差異，都具有非常強的行業和部門特點，不僅實施難度大而且執行效率低。建立統一的與國際接軌的內部控制體系，不僅有助于政府提高對企業內部控制的監督效率，而且有利于降低政府的監督成本。政府推動企業內部控制變遷的預期收益表現為企業的健康發展對于穩定的市場具有重要意義，而且減小企業的舞弊和違規行為對市場經濟秩序的消極影響，維護國民經濟的健康發展。經濟轉軌時期，政府基于履行公共職能的需要，通過一系列的制度安排，在不同程度上約束其他社會行為主體的行為，為加快企業內部控制變遷起到了重要的推動作用。
　　
　　（二）企業增強風險管控能力的需要
　　在經濟全球化的影響下，越來越多的國內企業走向國際市場，企業控制跨度增加、經營地點分散、控制層次增多，所面臨的風險錯綜復雜，管理任務異常艱巨，風險管控壓力的劇增促使企業完善內部控制以應對各種風險。另外，現代企業的職能部門增多，內部利益錯綜復雜，通過內部控制機制協調內部機構，不僅有利于優化企業管理、減少內耗、節約資源，而且有利于提高經營效率，保護資產的安全。實踐證明，良好的內部控制不僅是企業生存和發展的關鍵，而且是防范企業面臨的復雜風險的客觀要求。美國安然、世通等財務丑聞以及國內中航油新加坡公司內控失敗等事件表明，一旦企業內部控制失效，將會給企業造成巨大損失，甚至會給企業帶來滅頂之災。因此，建立健全科學完善的內部控制體系，是增強企業風險管控能力的必然要求。
　　（三）注冊會計師提高審計效率的需要
　　從國外企業內部控制的發展可以看出，國外注冊會計師在內部控制的變遷中一直發揮了重要推動作用，而國內注冊會計師也較早開始了在執業中對被審計單位內部控制的評價和研究，并對企業內部控制的變遷發揮著越來越大的影響。對于日趨復雜的公司業務和日益增大的審計風險責任，傳統的全面詳細測試的賬項基礎審計模式無法滿足審計要求，為了規避審計風險，注冊會計師執行審計業務所采用的審計技術，實現了由傳統的詳細審計向抽樣審計及至風險導向審計的轉變。風險導向的審計技術，尤其注重對被審計單位內部控制的評價，這樣不僅有利于節省注冊會計師的審計時間和審計資源，而且有利于提高注冊會計師的審計質量和審計效率，進而減輕被審計單位的審計成本。基于提高審計效率和審計質量為目的的風險導向審計技術的廣泛采用，促使注冊會計師更加重視企業內部控制的建設和完善，從而引導幫助企業及時改進內部控制設計或執行上的缺陷，及時完善內部控制以適應管理的要求，客觀上不僅增強了企業應對風險的能力而且節省了企業的審計成本，在某種程度上降低了內部控制變遷的成本，加快了企業內部控制的變遷。
　　綜上所述，我國企業內部控制變遷是內動力和外動力共同作用的結果，前者為制度變遷主體提供了通過實施制度變遷獲利的機會，而后者的作用就是促使制度變遷主體抓住機會實施變遷。政府、企業以及注冊會計師行業的積極參與，對內部控制的變遷起著重要的影響和推動作用，尤其是政府在內部控制變遷中承擔了制度供給的角色，從而使得企業內部控制的變遷具有強制性制度變遷的特征。當然，我們應該認識到，政府推行企業內部控制變遷，雖然具有推動力大、制度出臺時間短、減少制度需求不足造成的損失等好處，但是也容易導致制度供給過多和制度執行的低效率，出現“上有政策、下有對策”的現象。所以我們應該積極鼓勵和引導企業參與內部控制變遷的主動性和積極性，以使內部控制的變遷始終保持源源不斷的創新動力。隨著經濟的日趨復雜和市場的變化，企業內部控制變遷不可能一蹴而就，也不可能一成不變，而是一個不斷發展完善的過程。
　　
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