視同銷售的稅法規定及其會計處理

　　【摘要】 由于企業會計準則與稅法規定的差異，及《新企業所得稅法》和《新增值稅暫行條例》的施行，導致企業會計人員在對視同銷售業務進行會計處理時把握不準，甚至對稅法規定的“視同銷售”業務的處理出現偏差。文章通過對“視同銷售”概念的明確（視同銷售是一個稅法術語而不是會計術語），指出其在不同稅種中規定的視同銷售業務及其會計處理，便于會計人員在實際操作中有所借鑒。
　　【關鍵詞】 視同銷售； 稅法規定； 會計處理
　　
　　一、視同銷售的提出
　　
　　所謂視同銷售，是指企業發生的沒有直接現金流入的“銷售”，它本不是銷售而要被看作銷售業務。也就是說，當企業發生一些特定的業務，如提供特定的商品或勞務，按照會計上有關規定不作為銷售業務的發生，不確認會計收入，不影響損益的計算。而根據相關稅法的規定要作為銷售的實現，計算該特定業務在正常銷售情況下應該交納的有關稅金及其附加費用。
　　就會計上來說，從1993年的“兩則”、“兩制”到1999年的統一企業會計制度，從16項企業會計準則到39項企業會計準則，所有的會計法規都沒有提到“視同銷售”一詞。也就是說，只要某項業務符合《企業會計準則第14號——收入》關于收入確認條件，方可確認收入，從而計算損益。而在有關稅收法規中出現了“視同銷售”一詞，增值稅暫行條例及其實施細則將八種情況視同銷售，企業所得稅法等都有相關規定。可見，“視同銷售”一詞不是一個會計術語，而是一個稅法術語。
　　納稅人的諸此行為雖然從會計規定上看不屬于銷售貨物行為，但在稅法上仍然將其視為銷售貨物的行為，應當征收增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例》“征稅范圍”中將“視同銷售”表述為“屬于征稅范圍的特殊行為”之一。《中華人民共和國企業所得稅法》“特殊收入的確認”中規定了“視同銷售”的幾種情形為“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院、稅務主管部門另有規定的除外”。“視同銷售”在增值稅、營業稅和企業所得稅中明確提出。
　　
　　二、涉及增值稅的視同銷售
　　
　　（一）增值稅關于視同銷售的規定
　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條明確規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：1.將貨物交付其他單位或者個人代銷；2.銷售代銷貨物；3.設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；4.將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；5.將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；6.將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；7.將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；8.將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
　　（二）增值稅中視同銷售業務的會計處理
　　在企業會計準則中，對于以上8種情況的所謂的“銷售”，是不屬于銷售行為的，大多情況下不確認收入，不計算損益。也就是說企業發生這種業務或行為時，不影響其會計利潤，我們將其稱作“應稅銷售”，完全是依據增值稅暫行條例及其實施細則的規定確認為銷售業務，不同于財務會計上的收入確認，不符合企業會計準則規定的收入確認的五個條件，所以不確認收入，只計算應納的增值稅額，不影響會計利潤。有的也要確認收入，要計算損益，這種業務的發生就會影響會計利潤。
　　其具體會計處理分析如下，在此只列示涉稅會計處理。
　　1.能帶來經濟利益流入的視同銷售業務
　　（1）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者時，相當于將其銷售給股東或投資者，按貨物的公允價值或市場售價與計算的增值稅額，借記“應付股利”科目，按公允價值或市場售價，貸記“主營業務收入”或“其他業務收入”，按公允價值或市場售價乘以增值稅稅率的數額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　（2）將自產、委托加工或購買的貨物用于抵償債務時，企業在這項業務中實際上并沒有發生相應的貨幣資金的流入與流出，但是，相當于企業將貨物銷售給債權人，取得貨款，然后將取得的貨款用于清償債務。所以，應按被抵債務的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按用于抵債的貨物的公允價值貸記“主營業務收入”科目，按公允價值計算的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，按照借貸方的差額貸記“營業外收入——債務重組利得”科目。
　　（3）將自產、委托加工或購買的貨物用于非貨幣性資產交換時，根據《企業會計準則第14號——收入》規定，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，相當于按照公允價值確認為收入與按賬面價值結轉的成本之間的差額，也就是換出資產公允價值與其賬面價值的差額，在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示。其賬務處理為：借記相關資產科目，按貨物的公允價值貸記“主營業務收入”科目，按公允價值計算的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，按其賬面價值借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。
　　2.不能帶來經濟利益流入的視同銷售業務
　　當企業發生不能帶來經濟利益流入的經濟業務時，不確認收入而應按成本進行轉賬。
　　（1）將貨物移送到非同一縣（市）實行統一核算的其他機構用于銷售時，應按貨物的實際成本借記“發出商品”，按計算的銷項稅額借記“應收賬款——應收增值稅”科目，按計算的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，按貨物的實際成本貸記“庫存商品”或“原材料”等科目。
　　（2）將貨物等用于捐贈給其他單位或個人時，應按捐出貨物的實際成本與按公允價值計算的增值稅額之和，借記“營業外支出“科目，按捐出貨物的實際成本貸記“庫存商品”或“原材料”等科目，按計算的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　（3）以收取手續費的方式銷售代銷貨物時，這種不屬于實質性的銷售業務，但仍要代收增值稅額。應按收取客戶的銷貨款與應交納的增值稅額之和借記“銀行存款”科目，按收取的銷貨款貸記“應付賬款”，按應交納的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。應按收取的手續費收入借記“應付賬款”科目，貸記“主營業務收入”或“其他業務收入”科目。
　　（4）將自產的產品等用于交際應酬、廣告、樣品、市場推廣等時，應按公允價值或市場售價計算應交納的增值稅額，借記“銷售費用、管理費用”等科目，貸記”應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　（5）將貨物用于在建工程、職工福利時，應按貨物的成本與按貨物的公允價值或市場售價計算的增值稅額之和計入在建工程的成本，借記“在建工程”、“應付職工薪酬——福利費”科目，貸記“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　
　　三、涉及消費稅的視同銷售
　　
　　（一）消費稅關于視同銷售的規定
　　《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條規定，納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。這里所說的“用于其他方面”，是指納稅人將自產自用的應稅消費品用于生產非應稅消費品，用于在建工程、管理部門、非生產性機構、提供勞務以及用于贊助、集資、廣告、樣品、饋贈及職工福利、獎勵等方面。
　　消費稅實施條例規定，納稅人自產自用應稅消費品，凡用于其他方面（除連續生產應稅消費品以外的）應納稅的，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅。沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格=成本×（1＋成本利潤率）÷（1－消費稅稅率），這里的成本是指產品的生產成本，利潤是指根據應稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤。
　　
　　具體規定如下：所謂同類應稅消費品的銷售價格，是指納稅人當月銷售的同類消費品的銷售價格。如果當月同類消費品銷售價格不一，應按照銷售數量加權平均計算，取其平均價格為單價計算其應納稅額。同時，又規定了不能取其加權平均單價計算其應納稅額的例外情況：1.銷售價格明顯偏低并無正當理由的。2.無銷售價格的。如果當月無銷售或者當月未完結，應按照同類消費品上月或者最近月份的銷售價格計算納稅。
　　（二）消費稅中視同銷售業務的會計處理
　　由于消費稅是價內稅，對外銷售應稅消費品的售價中應包含消費稅在內，所以，在計算銷售利潤時，應從應稅消費品的售價中扣除消費稅。企業應交納的消費稅的核算應計入“營業稅金及附加”賬戶，由銷售收入來補償。對于納稅人將自產的應稅消費品用于生產非應稅項目，用于在建工程、管理部門、非生產性機構、提供勞務以及用于贊助、集資、廣告、樣品、饋贈及職工福利、獎勵等方面的應稅消費品時，其應交納的消費稅的會計處理為：借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。
　　
　　四、涉及營業稅的視同銷售
　　
　　（一）營業稅關于視同銷售的規定
　　《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條規定，納稅人有下列情形之一者，視同發生應稅行為：一是單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；二是單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其發生的自建行為；三是財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
　　視同銷售應交納的營業稅=同類應稅項目的市場銷售價格×適用稅率。如果企業銷售不動產的價格明顯偏低且無正當理由的，可按主管稅務機關核定的銷售額計算應納稅額。稅務機關可按以下順序確定銷售額：
　　（1）按納稅人最近時期銷售同類應稅項目的平均銷售價格確定銷售額；
　　（2）納稅人最近時期無銷售同類應稅項目的，按其他納稅人最近時期銷售應稅項目的平均銷售價格確定銷售額；
　　（3）其他納稅人最近時期也無銷售同類應稅項目的，按組成計稅價格計算應納稅額。組成計稅價格=工程成本或營業成本×（1＋成本利潤率）÷（1－銷售不動產稅率）
　　應納稅額=組成計稅價格×銷售不動產稅率（5%）
　　公式中的成本利潤率，由各省、自治區、直轄市稅務局確定。
　　無償贈送自建的建筑物時，應該視同銷售交納兩個環節的營業稅：一是自建環節的營業稅。自建環節營業稅按銷售同類不動產的價格和建筑業（3%）的稅率計算繳納營業稅；二是銷售環節的營業稅。銷售環節的營業稅按銷售額和銷售不動產的稅率（5%）計算繳納營業稅。
　　應納稅額=自建不動產的市場價格×3%＋自建不動產的銷售額×5%
　　如果納稅人無同類不動產銷售價格的，按組成計稅價格計稅。
　　組成計稅價格=工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－建筑業營業稅稅率3%）
　　應納自建環節營業稅=組成計稅價格×建筑業稅率（3%）
　　這里的成本利潤率，由各省、自治區、直轄市稅務局確定。
　　（二）營業稅中視同銷售的會計處理
　　（1）無償贈送不動產時，首先將該不動產的凈值轉入“固定資產清理”科目，應交納的營業稅計入固定資產清理凈損益。按其應交納的營業稅額借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目。
　　（2）無償贈送土地使用權時，其應交納的營業稅計入“其他業務成本”，借記“其他業務成本”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”。
　　（3）無償贈送自建的建筑物時，應該視同銷售交納兩個環節的營業稅：一是自建環節的營業稅；二是銷售環節的營業稅。其應交納的營業稅的會計處理為：借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目。
　　
　　五、涉及企業所得稅的視同銷售
　　
　　（一）企業所得稅關于視同銷售的規定
　　《中華人民共和國企業所得稅法實施細則》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物，轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
　　企業所得稅法第一條規定：在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。個人獨資企業、合伙企業不適用本法。
　　1.不確認收入的情形：（1）將資產用于生產、制造、加工另一產品；（2）改變資產形狀、結構或性能；（3）改變資產用途（如自建商品房轉為自用或經營）；（4）將資產在總機構及其分支機構之間轉移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；（6）其他不改變資產所有權的用途。
　　2.確認收入的情形：（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）用于其他改變資產所有權的用途。按視同銷售貨物確認收入額，如果是企業將自制的資產移送他人的，應按企業同類資產對外銷售價格確認銷售收入；屬于外購的資產，可按購入價格確認銷售收入。對于在中國境內從事房地產開發經營的企業，將其開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或者投資者、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。
　　（二）企業所得稅中視同銷售的會計處理
　　視同銷售涉及企業所得稅的，其用途不同，會計處理也有差異，也就是是否確認收入的問題。企業會計準則規定不確認收入而企業所得稅法要求納稅的，就需要在計算企業所得稅時進行納稅調整。
　　1.用于市場推廣等時，借記“銷售費用”科目（商品成本＋增值稅額），按商品成本貸記“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（按售價計算）。
　　2.用于交際應酬和用于職工集體福利時，借記“管理費用”科目（商品成本＋增值稅額），按商品成本貸記“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（按售價計算）。
　　3.用于對外捐贈時，借記“營業外支出”科目（商品成本＋增值稅額），按商品成本貸記“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（按售價計算）。
　　以上（1）至（3）三種情況下，在計算企業所得稅時，應按企業所得稅法的規定進行納稅調整，調增應納稅所得額。
　　4.用于股息分配時，借記“利潤分配——應付股利”科目，貸記“主營業務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　5.作為非貨幣性福利發放給企業職工個人的，于實際發放時，借記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，貸記“主營業務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　如果是作為企業職工集體福利的，會計上與稅法規定都不需要確認收入，所以不需要進行納稅調整。
　　6.用于其他改變資產所有權的用途的，其會計處理如下：
　　（1）用于對外投資時，借記“長期股權投資”科目，貸記“主營業務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　（2）用于抵償債務時，借記“應付賬款”科目，貸記“主營業務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　以上第4至6四種情況下不需要進行納稅調整。
　　
　　六、小結
　　
　　從以上分析可以看出，視同銷售不僅涉及到增值稅、消費稅、營業稅等流轉稅各稅種，在企業所得稅法中也有明確規定；不僅在流轉稅與所得稅等不同的稅種中的規定是不同的，而且在流轉稅中，增值稅、消費稅與營業稅各稅種的規定也各有差異。
　　企業所得稅法采用的是法人所得稅的模式，對貨物在法人實體內部之間的轉移（比如用于在建工程、管理部門、轉移到分公司等等）不作為銷售，不計繳所得稅款。除將貨物轉移到國外，由于資產所有權在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產處理，相關資產的計稅基礎延續計算。其強調的是“法人實體”。而增值稅中8種視同銷售行為的規定，出于三種不同的目的。第一，為了保證各相關環節的稅款抵扣具有連續性、完整性，不會因這些情況的發生而使得增值稅稅款抵扣鏈條中斷，保證增值稅稅款抵扣制度的實施。第二，為了體現稅負平衡，公平稅負，防止偷逃稅款。第三，體現增值稅計算的配比性。也就是說，購進的貨物已經在購進環節實施了進項稅額的抵扣，這些購進貨物就應該有相應的銷售額，同時產生相應的銷項稅額，否則，就會出現不相配比的情況，與會計信息質量的配比性原則不相符合。其主要強調的是抵扣的連續性。消費稅暫行條例中只有關于視同銷售內容的規定，但沒有明確提出“視同銷售”一詞，其強調的是是否為最終消費環節。
　　企業會計人員一定要深入鉆研，熟悉有關稅法與企業會計準則的相關規定，精通業務，提高職業判斷能力，準確判斷是否屬于視同銷售，在進行會計處理時才會做到精、準、快，提供符合會計信息質量要求的財務報告。
　　
　　【參考文獻】
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　　［9］ 中國注冊會計師協會.2010年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——稅法［M］.北京：經濟科學出版社，2010.