中小企業會計準則:國際現狀與經驗啟示

　　編者按：中小企業作為企業中的基礎性群體，在經濟發展中占有重要地位，中小企業會計準則問題引起了世界各國的重視，我國《小企業會計準則》也正在制定過程中。了解中小企業會計準則的國際發展現狀，從中總結經驗，并結合我國國情得出相關啟示，這些工作有助于我國非上市公司會計準則的制定和完善。《中小企業會計準則：國際現狀與經驗啟示》一文對英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、國際會計準則理事會（IASB）、聯合國會計專家工作組（ISAR）、美國等國家和國際會計組織的中小企業會計準則發展和現狀進行了回顧、分析和評價，可為我國非上市公司會計準則的制訂提供豐富的國際參考經驗。
　　
　　【摘 要】 文章對主要國家和國際會計組織中小企業會計準則①的發展過程、準則走向進行了總結、分析和評價，力圖為我國非上市公司會計準則的制訂與完善提供國際經驗。
　　【關鍵詞】 中小企業； 會計準則； 國際現狀； 經驗啟示
　　
　　會計準則作為一種降低交易費用、優化資源配置、保護投資者和社會公眾利益的制度安排，對企業發展起著舉足輕重的作用。但已有的會計準則主要產生于資本市場，其完善、發展以及制定程序主要針對上市公司，而對非上市企業缺乏整體性考慮，從而導致非上市企業尤其是中小企業執行會計準則時面臨執行成本與效益的矛盾。于是，一些國家和國際會計組織紛紛著手研究中小企業會計準則。隨著2006年我國新版《企業會計準則》的全面執行，數量龐大的中小企業如何納入會計準則體系成為了我國亟待研究的重要課題。2010年11月財政部頒布了《小企業會計準則（征求意見稿）》，我國小企業會計準則呼之欲出，國際經驗的總結與分析對制訂與完善我國非上市公司會計準則具有重要意義。
　　
　　一、中小企業會計準則的國際發展與現狀
　　
　　中小企業會計準則在各國的發展步調并不一致，稱謂也不盡相同，較早著手研究的國家有英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、美國等，IASB作為主要的國際會計組織，對中小企業會計準則的發展起著重要的推動作用。
　　（一）英國：小企業財務報告準則（FRSSE）
　　英國是研究中小企業會計準則問題最早的國家之一，也是最早實行小企業會計準則的國家。英國認為，信息加工成本負擔主要是體現在小企業主體上，長期以來，英國的小企業一直承擔著不必要的、高額的會計信息編制成本②。因此，英國將“中小企業（SME）”會計準則問題轉化為“小企業（SE/Smaller Entities）”會計準則問題進行研究。1993年7月，英國會計準則委員會（ASB）成立了會計機構咨詢委員會（CCAB：Consultative Committee of Accounting Bodies），該委員會設立了一個專門工作小組（Working Party），其主要任務是通過提供一些準則的豁免條款來減輕小企業的財務負擔。1994年，該工作組公布了一份名為《準則豁免：基于規模還是基于公眾利益》（Exemptions from Standards on the Grounds of Size or Public Interest）的咨詢文件，對于這份文件，大多數的反饋意見表明：（當時的）會計準則對于小企業來說幫助不大，而且較為麻煩③。隨著對小企業會計信息使用者需求研究的不斷深入，CCAB逐漸從小企業“會計準則條款豁免”轉向“獨立準則制定”的研究，著手制定獨立的小企業會計準則。1995年12月，CCAB發布了一份題為《量體裁衣：小企業財務報告準則》（Designed to fit：a Financial Reporting Standard for Smaller Entities）的文件，CCAB不僅在這份文件中明確表示應該為小企業制定特定的會計準則，而且還同時公布了《小企業財務報告準則（草案）》（FRSSE Draft）。1997年12月，英國會計準則委員會（ASB）正式公布《小企業財務報告準則》（FRSSE），并于1999年3月、2000年3月、2002年6月、2005年1月、2007年1月和2008年4月對該準則進行了數次修訂。
　　隨著國際會計準則理事會（IASB）“中小企業國際財務報告準則”IFRS for SMEs）的頒布④，英國ASB著手考慮其“小企業會計準則”（FRSSE）與IASB的“中小企業國際財務報告準則”的關系問題。早在2007年IASB公布“中小企業國際財務報告準則”征求意見稿時，英國就公布了一份咨詢文件，呼吁就國際中小企業財務報告準則和本國小企業會計準則之間的關系展開討論，其關注的焦點問題之一是：英國將用IFRS for SMEs代替FRSSE建立兩個層次的會計準則體系，還是將IFRS for SMEs作為中間層（Middhje8CT81m+eT8cQCUK/p0YEnOh3/FmX+U4JVAjJbH9w=le tier）并保留FRSSE，從而建立三個層次的會計準則體系。2009年8月，英國ASB公布了一份名為《政策建議：英國GAAP的未來》的咨詢文件，基于討論和測試的結果，英國傾向于采用IFRS-SME替代FRSSE⑤。
　　（二）加拿大：私人企業會計準則（GAAP for PE）
　　加拿大在80年代初開始關注是否為小企業（SBE：Small Business Enterprises）單獨制定會計準則問題。1980年6月，CA Magazine雜志發表了一篇名為《加拿大需要兩套會計準則嗎？》的文章⑥，指出編制財務報表的成本和會計準則的復雜性成為一些小企業主要擔憂的問題。加拿大特許會計師協會管理委員會（CICA Board of Governors）針對該問題于1982年成立了一個行動小組（Task Force），主要探討在大企業與小企業以及非公眾企業之間是否存在著不同的財務報告要求。1982年8月，該行動小組提出建議：應當對加拿大會計準則手冊（Handbook）進行審查，減少準則的細則，鼓勵簡化，尤其要簡化適用于小企業和非公眾企業的一些準則。但在此后的十多年里，這一問題在加拿大并沒有成為熱點問題。
　　1998年，加拿大會計準則委員會（AcSB）開始再次關注中小企業會計準則問題。一些學者和會計機構指出：越來越復雜的會計準則使得小企業財務報告的負擔不斷增加，這一問題亟待解決⑦。1999年，AcSB完成了一份名為《關于小企業財務報告的研究報告》（Financial reporting by Small Business Enterprises-Research Report），該報告認為：應當按照標準化的會計規則來編制小企業（SBE）財務報告，會計準則應用于小企業的問題不會影響所有的準則，而只影響到準則的某些方面；將現行適用于小企業的準則保留在一個統一的準則體系（即GAAP）內是合理的，使用一套準則可以維護GAAP的信譽、避免了使用兩套準則可能引起的混淆；一些特定準則引起的問題可以通過在GAAP內部制定差別會計規則來實現，例如可以免除小企業使用某些不合他們需要的會計規則。在該研究報告的基礎上，AcSB決定在加拿大GAAP內引入差別報告原則（Differential Reporting principle）：當準則不適用于小企業財務報告需要時或當使用準則的成本超過潛在利益時，可以允許小企業采用偏離適用于公眾責任企業的會計準則（GAAP）⑧。2002年，AcSB發布了會計準則1300節（Section 1300）——差別報告（Differential Reporting）。差別報告允許非公眾責任企業（Non-publicly accountable enterprise）在企業所有者一致同意的情況下可以采用不同于GAAP的差別報告選擇。值得注意的是，AcSB原先關注的是小企業（SBE）的財務報告負擔問題，而在頒布差別報告時，將適用主體改成了非公眾責任企業，這一改動表明加拿大準則制定者逐漸從重視企業規模對成本效益原則的影響轉向重視企業公眾利益、公眾責任對成本效益原則的影響。此外，AcSB還設立了一個常設機構——差別報告顧問委員會（DRAC），負責向非公眾責任企業會計準則制定過程提供建議（Input），委員會成員主要來自服務于中小企業（SMEs）的中小會計師事務所中的公共會計師（Public Accountant）。
　　
　　2004年5月，AcSB發布了一份“評論邀請（ITC）——加拿大會計準則：未來的方向”，要求會計信息使用者、報表編制者、審計人員、立法機構、以及其他相關機構，就AcSB今后工作的重點從戰略角度發表意見。2005年3月，在征求意見的基礎上，AcSB發布了指導加拿大未來會計準則發展方向的戰略計劃草案（Accounting standards in Canada：Future directions-draft strategic plan）。AcSB承認“一個標準未必適用于全部企業”，指出它將繼續對主要報告主體，比如公眾公司（Public companies）、私人企業（Private companies）、非營利機構（Not-for-profit organizations）實行準則單列戰略。在這份文件中首次使用“私人企業”一詞代替了“非公眾責任企業”，其原因主要是為了更好地與非營利機構作出區分。
　　2006年8月，AcSB發表了第2號公告（Bulletin #2）：加拿大私人企業會計準則——新方向。該公告認為：對于公眾公司而言，戰略方向已經明確，即與國際財務報告準則趨同，但對于私人公司，AcSB的立場不明確，徘徊在制訂獨立準則與修訂原有差別報告之間，因為AcSB收到的針對私人企業主要使用者的調查反饋信息比較模糊。2007年，AcSB發布了關于私人企業會計準則的討論稿，該文件對單獨制定私人公司會計準則涉及的一些基本問題進行了討論。比如：要不要單獨制定私人公司會計準則、誰是私人公司的主要會計信息使用者、這些使用者需要什么樣的會計信息、私人公司會計準則基于的概念框架與公眾公司基于的概念框架究竟有什么區別、制定私人公司會計準則有哪些可能方法等。討論結果表明：私人公司是需要單獨會計準則的；其主要使用者是銀行和其他債權人（股東已不是外部信息使用者）；概念框架上與公眾公司沒有太大的區別，但基于成本效益原則，在具體應用概念框架時仍會產生準則層面的差別。
　　加拿大會計準則委員會（AcSB）于2009年4月發布了《私營企業的通用會計準則：征求意見稿》（Generally Accepted Accounting Principles for Private Enterprises：Exposure Draft），并打算從2011年1月開始在私營企業范圍內正式實施這套準則。
　　（三）澳大利亞、新西蘭：差別報告框架（Framework for Differential Reporting）
　　澳大利亞和新西蘭在會計方面有著非常緊密的合作。2004年，兩國之間成立了“跨塔斯曼會計審計準則咨詢組（TTAASAG）”，其目的在于推動兩國會計準則、審計準則的一體化，并在國際準則制訂中相互合作，爭取對IASB產生最大的影響力。所以，澳大利亞和新西蘭的會計規范有著很大的相似性。目前，澳、新兩國在中小企業會計準則領域均采用“差別報告”方式。
　　澳大利亞自1992年就實行差別報告。1990年，澳大利亞會計準則審查委員會（ASRB）發布了“會計概念公告第7EjIKQjENaUC/oHIinSuyg==1號”（SAC1/Statement of Accounting Concepts 1），其目的之一在于降低小企業財務報告的負擔。SAC1中定義了“報告主體”（Reporting entity）概念，并以此為基礎建立了差別報告制度。澳大利亞關于“報告主體”的定義是：有理由期望該主體擁有依賴一般目的財務信息的使用者，并且該使用者使用這些信息進行資源分配等決策與評價。報告主體應當遵守全部的會計準則，而不符合報告主體定義的企業則可以采用簡化的差別報告形式。在IASB公布IFRS for SMEs以后，澳大利亞重新檢查了原有的差別報告制度，并于2007年公布了差別報告制度修訂稿（Revised Differential Reporting Regime）以供利益相關者評論⑨。AASB在修訂稿中擬放棄以“報告主體”界定中小企業準則適用范圍的做法，認為國際流行的是以“一般目的財務報告（GPFR）”概念為界定基礎。同時，修訂稿采取了雙層次的制度結構（Two-tier approach），即編制一般目的會計報告的主體，要么選擇與澳大利亞準則等價的IFRSs，要么選擇與澳大利亞準則等價的IFRS for SMEs，其區分的標準主要是公眾責任（Publicly accountable）和企業規模（Size threshold）。可見，總體上澳大利亞差別報告制度吸取了IASB關于中小企業財務報告準則的思想。但是，澳大利亞的差別報告制度與國際中小企業會計準則仍存在較大區別。澳大利亞差別報告制度不僅適用于營利性企業，還適用于非營利目的的組織和政府部門。澳大利亞于2009年12月發布了差別報告框架修訂稿（Revised Differential Reporting Framework），該文件規定：對于私營部門（Private Sector）中具有公眾責任的營利性組織、公營部門（Public Sector）中的各級政府和高校，要求執行完全的與國際財務報告準則等價的澳大利亞會計準則；對于私營部門中不具有公共責任的主體、非營利性主體、以及公營部門主體（除各級政府、大學以外）均可執行簡化性制度（RDR / Reduced Disclosed Regime）。澳大利亞的差別報告制度計劃于2010年7月執行。
　　新西蘭是國際上較早實行小企業財務報告要求的國家。1993年，新西蘭制訂了《財務報告法案1993》，該法案采用“雙層制”的財務報告規則（Two-tier system）：最高層次由“報告主體”組成，要求執行全部的新西蘭會計準則；最低層次由“豁免公司（Exempt Company）”組成，這部分企業可以按照簡化要求編制財務報告。1994年，新西蘭制定并采用了差別報告制度，該制度在最高層與最低層之間增加了一個中間層次（Intermediate Tier）。新西蘭的差別報告框架（Differential Reporting Framework）將無公眾責任、所有者與經管者合一、規模不屬于大企業的報告主體納入差別報告主體，可以按照差別報告原則簡化會計準則的執行，從而降低編報財務報告的成本。新西蘭的差別報告框架既界定了差別報告適用主體、基本原則，又規定了具體的財務報告準則簡化規則。此后，新西蘭分別于1997年、2002年、2005年、2007年對該差別報告框架進行了修訂。隨著IFRS for SMEs征求意見稿的頒布，如何協調與國際準則的關系也成為了新西蘭會計準則委員會必須考慮的問題。2007年3月，新西蘭注冊會計師協會針對IASB的IFRS for SMEs發布了“評論邀請（Request for Comment）”，要求利益相關者就新西蘭差別報告適用范圍的標準、是否采用IFRS for SMEs、是否與澳大利亞在中小企業財務報告準則方面趨同、對國際中小企業財務報告準則是否要增加一些解釋或指南等發表建議。同年11月，新西蘭會計準則審查委員會（ASRB）發布公告稱，鑒于在1993財務報告法案下中小企業適用財務報告準則問題審查將于2008年中期進行，決定對小企業推遲實施與國際財務報告準則等價的新西蘭會計準則。2009年10月，澳新會計準則機構之間舉行了一次協調會，比較了兩國之間差別報告框架的異同，并認為雙方應該聯合起來共同制定一個適合于中小企業的有別于IFRS的會計準則。
　　
　　（四）國際會計準則理事會：中小企業國際財務報告準則（IFRS for SMEs）
　　國際會計準則理事會開始研究中小企業國際財務報告準則問題開始于本世紀初。2000年12月，國際會計準則委員會IASC（IASB的前身）在一份向IASB過渡的報告中指出：“存在為小企業制定特定國際會計準則的需求”⑩。
　　2001年，剛剛成立的國際會計準則理事會啟動了制定適用于中小企業（SMEs：Small and Medium-sized Entities）會計準則的項目，IASB成立了一個專家工作小組（a working group of experts），該小組的主要職責在于對中小企業會計準則問題提供建議、提出備選方案和可能的解決方案。至2004年初，IASB形成了一些關于制定中小企業準則基本方法的初步觀點和嘗試性意見，但對于制定中小企業會計準則問題并非信心十足，他們尤其對是否確實需要單獨制定中小企業會計準則、是否應該由IASB作為制定者心存疑慮。2004年6月，IASB發布了一份名為《中小企業會計準則初步觀點的討論文件》（后文簡稱“2004討論文件”）的文稿，其目的是要探索由IASB制定全球統一中小企業會計準則的可能性。國際上對《2004討論文件》中的有關觀點反應熱烈，許多國家傾向于采納一套國際通用的中小企業財務報告準則，這給了IASB以極大的鼓舞。
　　2006年1月，IASB發布了《中小企業會計準則征求意見稿的初稿》，并于2007年2月發布了《中小企業會計準則的征求意見稿》（簡稱“2007征求意見稿”）。2007征求意見稿，基于信息使用者需求和成本效益原則，繼承了國際財務報告準則（IFRS）中的基本概念和基本框架，從多個方面對IFRS進行了簡化：省略了中小企業中不太會遇到的議題、采用了IFRS中較為簡化的會計政策選擇、簡化了確認與計量原則、實質性地減少了信息披露要求、運用平實易懂的語言等。IASB在發布了《2007征求意見稿》之后，又于2007年6月在其官方網站上開展了一項實地測試（Field Test），其目的主要是：了解征求意見稿的可理解性；評價準則草稿議題（Topics）范圍的適當性；評估實施IFRS for SMEs可能給中小企業帶來的負擔；評估準則可能給測試者目前使用的通用會計準則（GAAP）帶來的沖擊和變化程度；評估各國對中小企業會計政策的選擇；評估微型企業在使用IASB的中小企業會計準則（IFRS for SMEs）時可能面臨的問題；評估現有中小企業準則實施指南（Implementation Guidance）的充分性等。{11}國際會計準則委員會收到了來自20個國家的116家小企業測試報告和162封評論信件，這些信件集中反映了八個方面的問題：準則獨立性問題、會計政策選擇問題、準則的動態修正問題、信息披露問題、適用范圍問題、公允價值問題、準則執行指南問題、以及對特定準則內容的評論等。準則征求意見稿實地測試結束后，自2008年3月始，針對測試中反饋的問題，IASB召開了14次公開委員會會議，對準則征求意見稿又進行了大約34處主要修改。IASB于2009年7月公布了《中小企業國際財務報告準則》正式稿。
　　（五）聯合國會計專家工作組（ISAR）——支持IASB作為中小企業國際會計準則制定者
　　ISAR是推動制定國際會計與報告準則的另一國際組織，不過，與IASB相比，ISAR的影響力較小。ISAR明確表示：IASR支持IASB作為一個關于會計與報告的國際準則制定者，ISAR制定的中小企業會計指南（SMEGA）是基于國際會計準則（IAS）制定的，是為了解決中小企業執行會計準則問題，尤其是為了發展中國家和經濟轉型國家。ISAR將中小企業根據公眾性劃分為三個層次：證券公開交易的上市企業或具有重大公共利益的企業；不發行公眾證券且又沒有重大公共利益的重要工商企業；以及通常由業主管理而雇員極少的微型企業實體。從ISAR制定的中小企業會計指南（SMEGA）（即Level 2）看，與IASB相類似，ISAR也采取了“分體式”形式，并且作為“獨立準則”的中小企業會計指南（SMEGA）并沒有與IAS（或IFRS）之間建立“交互參考”，是一個自成一體的較為完整的獨立體系。
　　（六）美國：改進程序還是分立準則，在艱難中前進
　　美國對非上市公司會計準則的關注可以追溯到20世紀70年代中期，以非上市公司倍感壓力的準則超載問題作為研究的發端。質疑的聲音主要來自于以非上市公司為主要客戶的會計師事務所。1974年，AICPA啟動了一項關于“小型/集中持股企業（Smaller and/or Closely Held Businesses）”的GAAP應用情況的研究項目，目的是回應一些為小型/集中持股企業提供審計服務的CPA對會計信息是否滿足使用者要求的關注，提供改變會計和審計準則的建議。項目研究的結果形成了1976年發布的華納委員會報告{12}，其基本結論是：應對所有會計主體的一般目的財務報表使用相同的計量原則，但是在財務報表的披露部分應當允許某些主體僅僅提供摘要數據或分析性數據。1977年，屬于美國國會眾議院的“公司披露咨詢委員會”（the Advisory Committee on Corporate Disclosure）全面審核了SEC的整個信息披露政策，認為小型上市公司的合規成本比大型上市公司的合規成本高、投資者對小型公司的興趣比對大型公司的興趣小得多。該委員會支持減少小型上市公司的報告要求。當時，SEC關注到了小型上市公司在證券注冊和持續報告要求等方面的規制負擔，也實施了一些減輕負擔措施。對于規模較小的會計師事務所而言，小企業和非上市公司是他們的主要客戶，GAAP對小企業和非上市公司的要求顯著地影響了這些事務所的競爭能力，AICPA對中小規模的會計師事務所生存和發展能力非常關注。1978年10月，AICPA成立了一個關于中小規模會計師事務所的特別委員會（the Derieux Committee），它的目標是：研究中小規模會計師事務所的未來生存能力和發展前景，開展項目以確保他們有能力保留大客戶，在與大型會計師事務所的競爭中確保自己的地位。Derieux委員會考察了中小規模會計師事務所面臨的廣泛問題，其中包括GAAP的計量和披露要求。1980年10月Derieux委員會發布了一份報告，即“Derieux委員會報告”（the Derieux Committee’s Report）。該報告認為，即使FASB可以使一些公司免除補充披露的責任，許多CPA仍認為固守某些GAAP的計量準則，對于小型的以業主為經理人的公司而言，既沒有用、在經濟上也不合算。Derieux委員會報告建議：對GAAP的簡單修訂或實行豁免無法實現相關目標，可以考慮為小型和非公眾公司制定獨立的準則。這是美國會計職業界首次提出單獨制定非上市公司會計準則問題。
　　AICPA除了從中小會計師事務所發展角度研究會計準則超載問題外，它還從中小企業自身角度研究會計準則超載問題。1981年，AICPA成立了“會計準則超載特別委員會（Special Committee on Accounting Standards Overload）”，該特別委員會的目的是：為減輕那些不符合成本效益原則的會計準則對小型和集中持股企業的負擔提供解決思路。同年12月，AICPA就發布了關于準則超載問題研究的暫定結論和建議——“會計準則超載特別委員會的暫定結論和建議”（Tentative Conclusions and Recommendations of the Special Committee on Accounting Standards Overload）{13}。會計準則超載特別委員會認為，準則超載表現為多個方面：準則太多；準則太細；不能選擇適用的準則；不能體現編制人、使用者和CPA需求的差別；不能區分公眾和非公眾主體、年度財務報表和中期財務報表、大型企業和小型企業、審計和非審計財務報表；過度披露、復雜的計量，或者兩者兼而有之。會計準則超載特別委員會敦促FASB對那些被普遍視為（尤其是對小型、非公眾公司）不必要負擔的、成本高昂的特定會計準則再行斟酌并采取行動。
　　
　　面對AICPA的壓力，1981年11月，FASB發布了征求意見稿“非公眾和小型上市公司財務報告”（Financial Reporting by Private and Small Public Companies），其目的在于收集會計職業界和信息使用者對FASB對準則超載問題的分析和建議的反饋信息。FASB主要向非公眾和小型公眾公司（Private and Small Public Companies）的經理人、財務報表使用者、注冊會計師征詢了意見。1983年2月，FASB公布了一份特別報告——“非公眾公司財務報告：對FASB征求意見稿的反饋總結（Financial Reporting by Privately Owned Companies：Summary of Responses to FASB Invitation to Comment）”{14}。該報告公布了FASB的調查結果：CPA認識到借款人的信息需求與其行為有區別{15}；對于公眾與非公眾公司而言，債權人信息需求和決策過程基本是一致的；使用者需要經過審計或檢查的完整財務報表；不同企業規模其成本與效益平衡有區別；60%的從業者（Practitioners）支持在一定情況下應該采用不同的計量，企業財務經理對這一問題是平分秋色，只有9%的信息使用者支持采用不同的計量；GAAP報表是銀行決策的一個主要信息來源，盡管銀行還能夠從企業直接獲得其他信息{16}。從這個調查意見看，會計準則過載問題并非像CPA從業者們所宣傳的那么嚴重，但FASB還是設立了一個“小企業顧問小組（Small Business Advisory Group）”，以便在準則制定中反映小企業的聲音。其后，AICPA分別于1995年6月和1996年8月發表了二個報告：“準則超載——問題與解決方案（Standards Overload：Problems and Solutions）”和“非公眾公司實務部門準則超載特別行動組報告（Report of the Private Companies Practice Section Special Task Force Standards Overload）”，但這些報告并沒有在中小企業會計準則問題上產生重大影響。
　　2004年5月，FASB發布了“非公眾公司財務報告討論稿”（Private Company Financial Reporting Discussion Paper）{17}，該討論稿認為：企業的性質和企業交易比以往更為復雜，公眾公司和非公眾公司實施復雜的商務戰略，形成復雜的所有權結構，使用復雜的風險管理戰略，準則制定者被要求對環境變化做出反應，準則體系持續擴張。討論稿還認為，GAAP當前不會因會計主體是公眾或非公眾而提供有差別的會計基礎（即確認和計量原則），但允許在列報、披露、過渡方法和實施生效日上有所差別。
　　2005年，AICPA認識到，全美占99.7%的公司是非公眾公司{18}，考慮到非公眾公司龐大的數量和對美國經濟的影響，也考慮到CPA在非公眾公司財務報告中的職業地位以及日益增長的關于非公眾公司財務報告的相關性和成本—效益問題，AICPA董事會成立了“非公眾公司財務報告行動組（PCFR Task Force）”，并發布了“非公眾公司財務報告行動組報告”（private company financial reporting task force report）{19}。報告指出：GAAP報告的特征在于對委托人的高價值；太多的GAAP要求缺乏相關性和有用性；委托人團體中的大多數都相信公眾公司和非公眾公司采用不同的準則是有用的。行動小組的結論是：應當在有區別的概念和會計基礎之上制定非公眾公司GAAP；現行的準則制定程序應該做出根本性的改變。接著，2005年5月，AICPA理事會（AICPA Council）做出決議：AICPA支持發展高質量的非公眾公司準則（GAAP for Privately-held）；AICPA管理層應該與FAF、FASB進行合作，確定并執行一個旨在發展“非公眾公司會計準則”的程序，“非公眾公司會計準則”在確認、計量、披露方面與公眾公司準則應有區別。在改進準則制定程序方面，行動小組提出：“應改變FASB和FAF的組成，使之有更多的人員代表非公眾公司有關方面的利益”；“增加非公眾公司有關方面在FAF的代表，在FAF下建立一個新的非公眾公司GAAP準則制定委員會，只涉及非公眾公司有關方面的需求”等。2006年，FASB與AICPA聯合發布了“提高非公眾公司財務會計及報告準則制定程序（Enhancing the Financial AccountintLnSRE27VqAm1mnPXuY0ZA==g and Reporting Standards-Setting Process for Private Companies）”建議書（A Joint Proposal）。在建議書中，雙方明確：公眾公司與非公眾公司會計準則是有區別的；應該在FASB制定準則過程中增加非公眾公司信息的輸入（Input）；雙方同意共同發起并資助一個新的委員會{20}，其使命是在FASB制定準則時提供建議，有助于FASB在觀念、準則方面區別公眾與非公眾公司。但是，建議書中也明確指出：“本次改進的目標并非是要創立一套獨立的、新的非公眾公司會計準則（a separate，new set of GAAP requirement for private companies）”{21}。2007年1月，FASB成立了“非公眾公司財務報告委員會（PCFRC，Private Company Financial Reporting Committee）”，該委員會由FASB資助，AICPA行政支持（Administrative support），其主要任務是促進FASB在制定會計準則程序中充分考慮非公眾公司的因素，以推薦意見的方式提供更多的非公眾公司參考信息。可見，直到2007年，FASB尚沒有在單獨制定非公眾公司會計準則問題上作出根本性改變。
　　PCFRC成立后即開展了一系列活動，主要是圍繞FASB所修訂準則或財務解釋公告（FIN）的推薦意見。2008年，PCFRC首任主席Judith O’Dell發表了一篇名為“邁向非公眾公司會計的路線圖——未來可能的模式”的文章。在該文中O’Dell指出，非公眾公司財務報告委員會（PCFRC）一直關注著IFRS在美國的采納情況，如果美國采納IFRS，則非公眾公司委員會就要考慮邁向非公眾公司會計準則路線圖的問題。O’Dell 還設想了未來制定非公眾公司會計準則的五種模式。這是FASB下屬機構首次提出比較明確的非公眾公司會計準則的解決方案。
　　2009年12月，在FAF、AICPA以及NASBA（National Association of State Boards of Accountancy）的共同發起下，一個跨機構的委員會——“藍帶委員會”（Blue-Ribbon Panel）成立。該委員會的任務，根據NASBA主席的理解，是對非公眾公司會計準則的設定程序進行全面的評估。但AICPA的主席Barry Melancon認為，關于非公眾公司會計準則的各種解決方案均在考慮之中，并不排除任何結果{22}。
　　
　　可見，美國非公眾公司會計準則問題的研究主要是由AICPA這一職業機構組織推動的，起源于解決會計師事務所，尤其是小會計師事務所的審計成本問題，因此，FASB往往顯得缺乏動力。盡管美國研究非公眾公司會計問題已經有較長時間，但直到2007年，FASB尚未明確要制定單獨的適用于非公眾公司的會計準則，只是表示要改進準則的制定程序，增加對非公眾公司的關注，要求相關機構提供更多信息和參與。隨著國際上對非公眾公司準則的重視，尤其是美國啟動了與國際財務報告準則的趨同計劃，美國也開始考慮單獨制定非公眾公司準則問題，FASB與AICPA的互動顯得更為積極。跨機構的“藍帶委員會”成立，可能預示著美國對于非公眾公司單獨制定準則問題的根本性轉向，走向獨立制定準則的概率大增。
　　綜上所述，中小企業會計準則問題已經引起了很多國家和國際會計組織的關注和重視，且到目前為止，英國、加拿大、新西蘭、澳大利亞均已制定了針對非公眾公司或中小企業的會計準則或者會計差別報告制度，美國也在積極地探討制定中小企業會計準則的過程當中。國際會計準則理事會已于2009年7月正式頒布了IFRS for SMEs，這對各國“中小企業準則”的制定將起到進一步的推動作用。可以預見，在未來一段時間內，各國將抓緊制定并陸續出臺各自的“中小企業會計準則”，但鑒于各國在“中小企業會計準則”理論研究和實踐背景方面存在的差異，要實現中小企業會計準則的國際等同還有待時日。
　　
　　二、國際經驗與啟示
　　
　　縱觀中小企業會計準則的國際發展和現狀，我們可以得出如下一些基本結論：
　　（一）中小企業差別會計報告——已是大勢所趨
　　這里的“差別會計報告”是指對中小企業實行有別于已有的公眾企業會計準則（GAAP）的報告方式。從前面各主要國家、國際會計組織的中小企業（或非公眾公司）會計準則發展過程和現狀來看，盡管其會計規范的方式、會計規范名稱、會計規范的發展和成熟程度有所不同，但對中小企業或非公眾公司實行有別于原有會計準則（GAAP）的準則已經成為共識。英國不僅實行了多年的FRSSE，而且目前已經傾向于用IFRS-SME替代FRSSE；加拿大已經制定了獨立的《私人企業會計準則》（征求意見稿），并準備于2011年1月開始實行；澳大利亞和新西蘭正在聯合制定獨立的有別于IFRS的中小企業會計準則；美國盡管沒有明確宣布制定獨立的中小企業會lEt60y81NQM/Dgz1ysvPRA==計準則，但跨機構的“藍帶委員會”的成立，使得獨立制定中小企業會計準則的概率大增。可見，實行中小企業差別會計報告已是大勢所趨。
　　（二）中小企業會計準則制定模式——獨立準則成為主流
　　在差別會計準則的制定模式上，主要存在兩種觀點：一種觀點認為，對非公眾公司或中小企業應當單獨制定一套會計準則，可稱為“獨立準則模式”或“分體模式”；另一種觀點則認為，單獨為非公眾公司或中小企業制定準則不符合會計信息可比性原則，同SG1e97m/Q7YTiilEGOF9qQ==時會加大準則制定和推行成本，因此可以在一般會計準則的基礎上設定豁免條款或簡化、例外等處理方案，可稱為“統一準則模式”或“一體模式。采用分體模式的代表有英國、ISAR、IASB等。另一些國家采用的是一體模式，如新西蘭的會計準則通過附錄的形式，對適用條件的差別報告主體進行了界定，將差別報告主體分為三個層次，分別適用于會計準則中不同程度的豁免條款。加拿大、澳大利亞等國也采用這種模式。
　　兩種模式各有利弊。統一模式的優點在于中小企業會計準則與一般企業會計準則均統一納入一套準則體系當中，保持了會計準則的整體性，也增強了不同類型企業會計信息的可比性，容易實現統籌兼顧。但是，采用統一模式制定準則，由于中小企業業務數量和復雜程度都低于一般企業，會導致整套準則內容更集中于上市公司、大型企業和公眾公司方面，準則中大量的內容可能與中小企業無關，這無疑大大增加了中小企業會計人員的編報成本。單獨準則模式的優點在于準則對中小企業特殊的經濟業務進行針對性的簡化，從而減輕了中小企業會計人員的編報成本，也便于會計人員查詢相關規定。但該模式的缺點在于中小企業準則和一般準則是兩套相對獨立的準則，一旦中小企業具備了轉化為非中小企業的條件，可能會耗費大量的準則轉換成本。
　　值得注意的是，加拿大已經于2009年4月發布了按照獨立準則模式制定的《私人企業通用會計準則》（征求意見稿），澳新也正在聯合制定獨立準則模式的中小企業會計準則。目前，除了原實行獨立準則模式的國家以外，其他原來采用分體準則模式的國家已紛紛轉向按照獨立準則模式，獨立模式已經成為中小企業會計準則制定的國際主流。
　　（三）中小企業會計準則命名基礎——責任與規模尚難統一
　　國際上，對中小企業會計準則的命名并不統一。例如，英國一直采用“小企業（Small Enterprises）財務報告準則”一詞。加拿大開始采用“小企業（Small Business Enterprise）”，制定差別報告時采用“非公眾責任企業（Non Publicly accountable enterprise）”，最后采用了“私人企業（Private enterprise）”一詞，主要是為了與公眾公司（Public company）、非營利機構（Not for profit organization）進行區別。澳新準則采用了“差別報告”的名稱，準則尚沒有單列。IASB頒布的準則終稿采用的是“中小主體國際財務報告準則”（IFRS-SMEs），但在其制定過程中，名稱也是幾度更換：2000年項目啟動之初以及在2004年最初頒布的討論稿所使用的主語是“中小主體”（SMEs），2005年則一度采用“非公眾受托責任企業”（NPAE）這一術語，至2007年頒布的準則征求意見稿仍采用“中小主體”（SMEs），2008年5月的工作會議則將準則主語改為“私有主體”（Private Entities），2009年1月再度改為“非公眾受托責任企業”（NPAE），經過多次會議討論并向公眾征求意見，最終頒布的準則名稱仍定為《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）。美國還沒有正式頒布中小企業準則，在其討論稿中用到的名稱包括“小型和股權集中企業（Small and /or closely held Business）”、“私人和小型公眾企業（Private and small Public Companies）”、“私人公司（Private company/privately-held）”等名稱。
　　準則的名稱反映了中小企業會計準則的命名基礎——是以規模、產權還是以企業承擔的社會責任為基礎進行企業類型劃分。“小企業”、“中小企業”等是以規模作為分類命名基礎的，可以與“大中型企業”或“大型企業”相對應；“私人企業”是以企業所有權作為分類命名基礎的，與“公眾公司”相對應；“非公眾責任企業”是以企業責任作為分類命名基礎的，與“公眾責任企業”相對應。
　　如果以規模為基礎進行企業分類，需要確定各類企業的規模界限，通常以企業總資產、員工人數、營業額等指標作為確定企業規模的標準。如果以所有權為基礎進行企業劃分，需要明確私人企業與公眾企業的界限。公眾公司是公開發行股票或債券并在資本市場進行交易的公司。從特征來看，私人企業不具有公眾責任，故其與“非公眾責任企業”屬于同一類企業，同樣，公眾公司與公眾責任企業也是實質相同的一類公司。
　　
　　在進行企業類型劃分時，國際上一般總是綜合考慮所有權、公眾責任和企業規模，采用混合界定的方式，如采用“公眾責任+企業規模”標準或“所有權+企業規模”標準，這樣能夠使得企業類別劃分更為合理。然而，從準則命名上看，綜合分類基礎必然帶來命名上的困難，帶來了名稱上的不一致。例如，有的國家或組織稱“中小企業”（或“小企業”）、有的國家稱“非公眾公司”、有的國家則稱“私人企業”，這些是準則的綜合分類基礎與各國會計準則體系以及會計文化綜合作用的結果。
　　（四）中小企業會計準則制定的目標導向——外部信息使用者效益
　　中小企業采用差別報告的理論基礎是“成本—效益原則”，即企業會計信息披露產生的效益要大于會計信息加工成本。如果企業會計信息披露產生的效益不大，則信息加工成本應該降低，而降低信息加工成本的最根本方法就是簡化的會計準則。研究發現：會計信息披露產生的效益是難以定量測量的，但可以得到一些定性分析結果，一般地，會計信息披露效益與會計信息（外部）使用者的人數成正比（即外部會計信息使用者人數越多，則信息披露產生的效益越大）、與信息不對稱程度成反比（即外部信息使用者越是難以了解信息，則披露越能產生效益）。通常，企業公眾責任越大，則外部信息使用者越多；企業所有權與經營權分離程度越高，則信息不對稱程度越大；企業規模越大，則外部信息使用者可能越多。于是，上市公司比非上市公司信息披露效益越大；股份制企業比有限責任公司信息披露效益要大；大型企業比中小型企業信息披露效益要大。進一步，非上市企業、中小企業就不應該與上市企業、大型企業采用同樣的會計準則，可以進行一些簡化，以降低信息加工成本。
　　單獨制定中小企業會計準則（即簡化準則）能夠降低信息加工成本，但如何簡化準則才能取得最大的信息披露效益？國際經驗表明，準則制定者應重視信息使用者及其信息需求的調查。從已有的調查結論看：在大股東、小股東、銀行、供應商、稅務等信息使用者中，中小企業的大股東往往是企業的經營者，他們并不是外部信息使用者；稅務機關有權對企業進行稅務調查，有時也不歸類為外部信息使用者；銀行決策時有時也并不依靠企業財務報表。所以，中小企業的外部信息使用者是很不一致的，在準則制定中，通常將小股東、銀行、稅務、供應商等列為主要的外部信息使用者。研究他們的信息需求，充分發揮準則對他們的適用效益。
　　（五）中小企業會計準則制定的概念基礎——與原有準則保持一致
　　中小企業會計準則的制定是否需要新的概念基礎？這一問題牽涉到會計準則體系的構建。如果重新制定中小企業會計的概念基礎，中小企業會計準則與一般企業會計準則將成為完全獨立的兩套會計準則體系；反之，兩套準則將成為建立在共同概念基礎上的、一套體系內的兩個部分。
　　財務會計概念框架表述的是財務會計中一系列基本概念（如對象、假設、目標、要素等）之間的相互關系和內在聯系，從而使這些基本概念形成一個完整的、邏輯一致的體系。從這些概念相互之間的關系來看，不管是一般企業還是中小型企業，并不存在顯著差異，因此兩套準則共用一個概念基礎是可行的。反之，如果重新建立中小企業的概念基礎，既增加準則的制定成本，也給中小企業帶來沉重的執行成本，同時會增加會計信息使用者在比較不同概念框架體系下的會計信息時的成本。
　　我國于2010年11月頒布了《小企業會計準則》（征求意見稿）。從小企業會計準則適用范圍看，該準則主要是針對“小企業”或“微型企業”的，對于不對外籌資的“大、中型企業”，規定采用《企業會計準則》。顯然，我國已經開始了“差別會計報告”制度，也實行了“分體式準則”模式，命名采用“規模基礎”命名原則，范圍界定遵循綜合公眾責任、企業規模的“綜合界定”標準。我國小企業準則制定的目標導向也是聚焦于銀行、稅務對會計信息的需要，而不是股東的需要。這些都與國際趨勢高度一致。值得注意的是，我國對小企業的規模界定在職工人數上遠遠大于西方國際的標準，甚至超過了西方國家對中型企業的標準，但命名卻仍然為《小企業會計準則》。在國際會計理事會極力推行《國際財務報告準則——中小主體》，英國即將放棄其《小企業會計準則》的情況下，我國的《小企業會計準則》究竟處于怎樣的一個地位，是與IFRS-SME等同，還是屬于第三層次的準則，有待于實踐的檢驗和觀察。
　　
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