試論會計確認的過程與分類

　　【摘要】 文章概述國內外學者關于會計確認過程的觀點，指出各個觀點中存在的問題以及各個觀點之間的關系，提出了“會計確認的過程”與“會計確認的分類”兩個理論概念并明確了兩者之間的聯系與區別。
　　【關鍵詞】 會計確認的過程； 會計確認的分類； 終止； 中止
　　
　　在會計理論界比較一致地認同，會計確認是財務會計概念框架的一個重要環節。會計確認、計量和報告同受到會計目標、會計信息質量特征、會計要素等基本概念的限制。會計確認與上述基本概念之間的關系可以作如下表述：1.會計確認是實現會計目標的必要手段，只有經過嚴格的確認，財務報表上所反映的信息才會對信息使用者的經濟決策產生影響；2.會計確認以會計要素的設置為前提，沒有會計要素，會計確認就沒有可用于確認的材料；3.會計信息質量要求是會計確認生成會計信息所要達到的質量標準。沒有會計信息質量要求，會計確認就失去了最基本的確認依據。會計確認與財務會計概念框架中各基本概念之間的邏輯關系說明會計確認在框架中所處的地位——它是構成財務會計概念框架，甚至會計理論體系的支柱之一，直接指導會計準則的制定。
　　然而，國內外有關會計確認的相關理論文獻中一直存在著“會計確認的過程”劃分的混亂狀態。因此厘清會計確認的過程對完善會計確認的理論內容和構建財務會計概念框架具備重要的理論價值。
　　
　　一、研究文獻綜述
　　“會計確認的過程”又有學者稱之為“會計確認的階段”、“會計確認的環節”。國內外研究文獻中均涉及到對會計確認過程的劃分。
　　（一）國外文獻綜述
　　在FASB的SFAC NO.5中，涉及會計確認過程的表述為，對于一項資產或負債，確認不僅要記錄該項目的取得或發生（初始確認，initial recognition），而且要記錄其隨后的變動（后續確認，subsequent recognition），包括導致該項目從財務報表上予以剔除的變動（中止確認，derecognition）。
　　英國會計準則委員會（ASB）的《財務報告原則公告》中將確認劃分為三個階段：1.初始確認（initial recognition），即某個項目首次進入財務報表。其標準包括：第一，有充分證據表明，資產或負債的變化已經發生或未來利益的流入或流出將要發生；第二，能用貨幣數量進行充分可靠的計量。2.后續再計量（subsequent remeasurement），即改變賬簿上已記錄的以前所確認項目的貨幣數量。當然，進行期后再計量也要符合兩項標準：第一，有足夠證據表明，資產或負債金額已發生變化；第二，資產或負債的新金額能充分可靠地計量。3.中止確認（derecognition），將一個已確認項目從報表上剔除，其前提是已沒有充足的證據表明主體有（取得）未來經濟利益的權利或轉移經濟利益的義務。
　　對照這兩個權威組織的表述，兩者的差別在于一項資產或負債在初始確認后的變動是“后續確認”還是“后續計量”。筆者認為，一項資產或負債初始確認后的變動，不僅僅包含著貨幣數量的變動，還可能會有某些交易或事項導致初始確認的資產或負債不再符合資產或負債要素定義。因此即使是后續計量中，也應當先行確認再予以計量。例如，一項預付費用，根據權責發生制將其確認為一項“資產”，此后主體在未來受益的每個會計期末都會將本期應予以承擔的部分，一方面視為原先確認資產的減少（即本期分攤多少）；另一方面變化的部分應確認為何項目（即本期的費用）以及剩余的部分是否仍可確認為一項資產。從這個角度看FASB的表述更加全面。
　　（二）國內文獻綜述
　　國內較早概括會計確認過程的學者孟凡利認為，會計確認的過程由三個階段構成：第一，初步確認，即把哪些經濟業務何時計入到什么賬戶中去；第二，再次確認，即為了更準確地確定財務狀況和經營成果，按照會計基本觀念的要求，把已經計入會計賬戶（主要是混合賬戶）同時兼有兩種性質的事項（即同時兼有資產與費用的事項和同時兼有負債和收入性質的事項）加以判別和分攤，也就是期末調整；第三，最終確認，即確定財務報表列報的內容和方式，或者說已經計入賬戶的內容有哪些和以何種方式列報。
　　陳良華則認為，從具體的運行程序看，確認包括初始確認、再確認和終止確認三個步驟。初始確認是對某個項目或某項經濟業務進行會計記錄，如記作資產、收入或費用等。再確認則是在初始確認的基礎上，對各項數據進行篩選、濃縮，最終列示在財務報表中。當有充分證據表明某要素已不能為會計主體帶來未來的經濟利益或主體已不再承擔轉移經濟利益的義務時，該要素就應該被終止確認。從會計信息系統看，初始確認是會計信息的收集過程，再確認內含于信息加工處理階段，最終確認則體現在信息輸出階段。會計確認貫穿于會計信息系統的全過程。
　　魏明海等提出，從人們在會計實務中對某一項目確認與計量的分析程序看，確認與計量一般包括初始確認與計量、再確認與計量和終止確認與計量三個環節。其中初始確認與計量是指對某一項目認定為資產、負債、收入、費用等要素，并進行會計記錄；再確認與計量指在初始確認與計量的基礎上，對所有項目的數據進行篩選、濃縮，最終列示在財務報表里，并對財務報表的合計數產生影響；終止確認與計量是指如果有足夠的證據表明已經經過第一個環節或第二個環節確認與計量的某一項目，因某些原因發生了變化，應立即修正或終止對它的確認與計量，甚至將其從財務報表上剔除。
　　
　　二、“中止”與“終止”
　　在上述文獻中，導致該項目從財務報表上予以剔除的變動的確認用英文“derecognition”一詞表示并無爭議。但是國內學者翻譯成中文時卻出現了“中止確認”和“終止確認”兩個表示相同含義卻措辭不同的概念。
　　從語義角度看，中止指“事情尚未完結，暫時停止”；終止指“事情完結，永遠停止”。根據上述學者闡述中的“終止確認”和“中止確認”均指項目經過初始確認以及后續確認后的從財務報表上予以剔除時的確認。也就是該項目從報表的合計數中消失，屬于永遠停止。因此筆者贊同使用“終止確認”，建議將“derecognition”一詞統一翻譯為“終止確認”。
　　
　　三、會計確認的過程與分類
　　通過分析上述學者的觀點，發現孟凡利“會計確認過程”的觀點實質上指的就是會計循環的過程，其核心環節包括：憑證（經濟業務）—賬簿—報表。他的觀點中“初次確認”指的是“憑證（經濟業務）—賬簿”的過程，“最終確認”指“賬簿—報表”的過程。他所指的“再次確認”即為期末的賬項調整，但從會計核算程序角度看期末的賬項調整同樣要經歷“憑證（經濟業務）—賬簿—報表”的過程。因此，該觀點中的三階段實際上是由兩個階段組成：“憑證（經濟業務）—賬簿”和“賬簿—報表”。
　　這與國外研究中的“會計確認過程”的三階段是截然不同的：1.前者所謂的三階段實為兩個階段，是按照經濟業務所包含的信息輸入（被確認為某一要素）到會計信息系統所經歷的過程，可以看成是信息處理的兩個步驟；后者則是針對某一項目（被確認后則為某一會計要素）在取得或發生時的確認，變動時的確認以及最終從報表中被剔除的確認。2.兩種觀點的聯系在于：兩種觀點都是針對發生經濟業務中涉及的某一項目（將會被確認為某一會計要素）；國外的三階段觀點的每一階段的確認都需依次經過“憑證（經濟業務）—賬簿—報表”這兩個階段。
　　
　　兩種觀點的差異產生的原因在于“會計確認過程”的劃分標準不一致。具體表現為：
　　1.按經濟業務涉及的某一項目被確認為會計要素后在會計信息系統中的信息流動過程看，會計確認可劃分為“憑證（經濟業務）—賬簿”和“賬簿—報表”兩個階段，也可以稱之為初次確認和再次確認。從這個角度看，把這一劃分稱之為“會計確認的過程”。
　　2.按經濟業務涉及的某一項目被確認為會計要素到該項目從報表中消失的過程看，會計確認可劃分為經濟業務涉及某一項目被確認為某一會計要素的初始確認，經濟業務發生導致該項目變動的后續確認，經濟業務發生導致該項目從報表中被剔除的終止確認。從這個角度看，該種劃分實際上是由于不同經濟業務發生導致同一要素的不同確認，因此可以稱之為“會計確認的分類（類型）”。
　　“會計確認的過程”與“會計確認的類型”之間存在的關系可用圖1表示。
　　如圖1所示，將經濟業務所導致的某項目的變化情況分成：某項目的取得或發生、某項目取得或發生后的變動、某項目的消失。針對某項目的不同情況，會計確認可被分成三種類型：初始確認、后續確認和終止確認。而對于每一種類型的會計確認均包含了“憑證（經濟業務）—賬簿”的初次確認和“賬簿—報表”的再次確認兩個階段或環節的確認。當然需要指出的是，并不是所有的經濟業務所涉及的某一項目都有后續確認和終止確認，如在歷史成本計量下的資產、負債在初次確認后則不再調整。
　　對照上述分析，發現上述學者的觀點混淆了會計確認的過程和會計確認的類型。他們觀點中的前兩個“步驟”或“環節”指的是會計確認的各個階段：“憑證（經濟業務）—賬簿”的初次確認和“賬簿—報表”的再次確認，而第三個“步驟”或“環節”卻又指向了某項目從報表中剔除時的確認。
　　
　　四、結論
　　在厘清會計確認的三種情況和會計確認的兩個步驟后，筆者認為有必要明確提出“會計確認的分類（類型）”和“會計確認的過程（步驟）”這兩個專業術語，這對全面、深入、清晰地把握會計確認的內涵，消除會計理論界會計確認過程劃分的混亂意義重大。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 葛家澍，杜興強.會計理論［M］.上海：復旦大學出版社，2005.
　　［2］ 孟凡利，王翠春.試論會計確認［J］.四川會計，1997（8）：21-23.
　　［3］ 陳良華，等.會計理論［M］.北京：科學出版社，2009.
　　［4］ 魏明海，龔凱頌.會計理論（第三版）［M］.大連：東北財經大學出版社，2009.