電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電會計(jì)核算不確定性探討

　　【摘 要】 文章結(jié)合電網(wǎng)企業(yè)實(shí)際，就生產(chǎn)自用電如何處理更能反映其業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更符合會計(jì)準(zhǔn)則要求，同時(shí)也符合稅務(wù)部門的規(guī)定進(jìn)行了分析，并就其處理方法和統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系的銜接進(jìn)行了探討。
　　【關(guān)鍵詞】 電網(wǎng)企業(yè)； 自用電會計(jì)核算； 不確定性； 探討
　　
　　電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電一般意義上是指電網(wǎng)企業(yè)為生產(chǎn)、運(yùn)行、調(diào)度、管理等目的而消耗的電量，包括電網(wǎng)企業(yè)辦公大樓、供電營業(yè)場所、生產(chǎn)運(yùn)行工區(qū)、調(diào)度中心等內(nèi)部用電。在電網(wǎng)企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中一般有兩種處理方法：
　　一是裝表計(jì)量，根據(jù)生產(chǎn)自用電電量和相應(yīng)國家電價(jià)，視同銷售處理，一邊形成電網(wǎng)企業(yè)銷售收入，一邊進(jìn)入電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)成本——其他費(fèi)用——水電費(fèi)。
　　二是裝表計(jì)量但不確認(rèn)收入，也不計(jì)成本，其實(shí)質(zhì)是視同線損管理，生產(chǎn)自用電表計(jì)計(jì)量的結(jié)果僅作為線損分層、分壓、分線、分臺區(qū)考核分析的依據(jù)。
　　這兩種處理方式對生產(chǎn)自用電核算有著本質(zhì)的不同，對企業(yè)經(jīng)營成果的反映也存在細(xì)微差別。究竟如何處理更能反映生產(chǎn)自用電業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更符合會計(jì)準(zhǔn)則要求，同時(shí)也能為稅務(wù)、審計(jì)部門所接受，筆者試結(jié)合新會計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)稅務(wù)規(guī)定以及《國家電網(wǎng)公司會計(jì)核算辦法》，對電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電會計(jì)核算的不確定性進(jìn)行探討，并形成傾向性結(jié)論，以供商榷。
　　
　　一、電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電費(fèi)兩種處理方法分析
　　（一）視同銷售處理
　　這種處理方法是將電網(wǎng)企業(yè)也視為一個(gè)電力客戶進(jìn)行處理，通過裝表計(jì)量，電網(wǎng)企業(yè)一邊對自己開具的發(fā)票確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，另一邊根據(jù)發(fā)票進(jìn)行賬務(wù)處理作為成本入賬，計(jì)入生產(chǎn)成本——其他費(fèi)用——水電費(fèi)。
　　《國家電網(wǎng)公司會計(jì)核算辦法》第 14章第2節(jié)生產(chǎn)成本項(xiàng)目與開支范圍中對生產(chǎn)成本——其他費(fèi)用——水電費(fèi)核算范圍明確如下：包括生產(chǎn)和管理的水、電、煤、氣費(fèi)，辦公室、公共場所的水電費(fèi)，以及發(fā)、供電企業(yè)耗用不屬于廠用電和線損范圍的自用電費(fèi)用等。由此看來，生產(chǎn)自用電費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)成本——其他費(fèi)用——水電費(fèi)科目核算，是符合國家電網(wǎng)財(cái)［2008］49號印發(fā)的《國家電網(wǎng)公司會計(jì)核算辦法》精神的，但是問題出在以下兩方面：
　　1.電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電到底可不可以認(rèn)定為一種視同銷售行為
　　根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，視同銷售主要是企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，如自產(chǎn)貨物用于基建工程建設(shè)，委托加工貨物用于員工福利等等，或是將外購的商品權(quán)屬轉(zhuǎn)移到了企業(yè)外部，如將外購貨物用于對外投資，或?qū)⒆援a(chǎn)貨物用于對外捐贈，這些都要按銷售進(jìn)行處理，按銷售價(jià)計(jì)征增值稅。電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電既不是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（基建、福利），也不是對外轉(zhuǎn)移（捐贈、投資、償債），而是完完全全用之于電網(wǎng)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程，僅僅是內(nèi)部購電成本轉(zhuǎn)移事項(xiàng)，所以視同銷售處理從本質(zhì)上看是有問題的。
　　2.電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅如何抵扣
　　電網(wǎng)企業(yè)如果將生產(chǎn)自用電作為非應(yīng)稅項(xiàng)目視同銷售，根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第四條第四款規(guī)定：將貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，不得開具專用發(fā)票。因此，任何企業(yè)都不能自己給自己開具增值稅專用發(fā)票。《增值稅暫行條例》第十條第二款規(guī)定：用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電增值稅專用發(fā)票一是不能開，二是開了也不能抵。如果視同銷售處理，實(shí)際只能開具普通發(fā)票，造成生產(chǎn)自用電費(fèi)作為收入要交銷項(xiàng)稅，作為成本卻無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，導(dǎo)致電網(wǎng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流失。
　　（二）視同線損處理
　　線路損耗電量屬于合理的正常損耗，無法單獨(dú)計(jì)量，而自用電是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的正常成本支出，不屬于線路的正常損耗，而且是可計(jì)量的。將自用電計(jì)入線損處理，雖然可以盡可能減少不合理稅賦支出，使供電企業(yè)業(yè)務(wù)人員和財(cái)務(wù)人員理解、掌握和具體操作。但存在以下兩方面問題：
　　一是將生產(chǎn)自用電統(tǒng)計(jì)為線損電量的一部分，混淆了生產(chǎn)費(fèi)用與正常線損的概念，導(dǎo)致供電企業(yè)線損指標(biāo)的虛高。
　　二是將自用電計(jì)入公司線損管理，不能反映真實(shí)的生產(chǎn)用電成本，不利于供電企業(yè)節(jié)約用電，也不利于調(diào)動員工降低線損的積極性。
　　
　　二、對電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電核算的傾向性思考
　　從前面的論述我們可以得出結(jié)論，電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電核算視同銷售是不符合法規(guī)的。
　　前已述及，生產(chǎn)自用電成本實(shí)質(zhì)是一種內(nèi)部成本結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系。那么我們能不能將生產(chǎn)自用電成本從線損耗費(fèi)中轉(zhuǎn)移出來呢？答案是可以的。根據(jù)《國家電網(wǎng)公司會計(jì)核算辦法》，線損損耗電量的購電成本沒有單獨(dú)反映，而是作為一種合理的正常損耗綜合反映在生產(chǎn)成本——購入電力費(fèi)中，購入電力費(fèi)科目核算的是電網(wǎng)企業(yè)為了銷售而向外單位購入的有功電量支付的電費(fèi)。如果電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電按視同線損處理，購入電力費(fèi)實(shí)際包含了三塊內(nèi)容：
　　一是真正向客戶售電電量的購入成本；
　　二是電網(wǎng)企業(yè)輸配電過程中的電能損耗成本，即通常所說的線損；
　　三是視同線損處理的電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電成本。
　　我們只要將生產(chǎn)自用電成本從生產(chǎn)成本——購入電力費(fèi)中以恰當(dāng)?shù)挠?jì)算方式結(jié)轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本——其他費(fèi)用——水電費(fèi)科目即可，這種計(jì)算方式就是以裝表計(jì)量的生產(chǎn)自用電電量乘以平均購電單價(jià)。試舉例說明如下：
　　假設(shè)某電網(wǎng)企業(yè)2011年實(shí)現(xiàn)供電量100萬千瓦時(shí)，其中：線損電量5萬千瓦時(shí)，生產(chǎn)自用電量2萬千瓦時(shí)，真正對用戶售電93萬千瓦時(shí)，平均購電單價(jià)（不含稅）400元/千千瓦時(shí)，平均售電單價(jià)（不含稅）500元/千千瓦時(shí)，按三種不同方法計(jì)算如表1。
　　視同銷售處理方法：將生產(chǎn)自用電作為銷售處理，導(dǎo)致售電量虛增2萬千瓦時(shí)，收入虛增1萬元，同時(shí)由于進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣，致使生產(chǎn)成本——其他費(fèi)用——水電費(fèi)增加1 700元不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，水電費(fèi)成本由1萬元上升為1.17萬元。
　　視同線損處理方法：將生產(chǎn)自用電量并入線損電量，導(dǎo)致線損率人為上升2個(gè)百分點(diǎn)，生產(chǎn)成本——其他費(fèi)用——水電費(fèi)無相應(yīng)費(fèi)用發(fā)生。
　　傾向性處理方法：這種辦法還原了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)，將生產(chǎn)經(jīng)營過程中耗費(fèi)的生產(chǎn)自用電由購入電力費(fèi)科目按成本轉(zhuǎn)入其他費(fèi)用——水電費(fèi)科目，將成本核算中生產(chǎn)自用電成本與線損耗費(fèi)（根據(jù)目前核算辦法線損電量的購電成本綜合反映在購入電力費(fèi)科目內(nèi)）正確予以區(qū)分，清晰反映了生產(chǎn)自用電成本。
　　
　　三、生產(chǎn)自用電傾向性處理方法與統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系的沖突
　　生產(chǎn)自用電傾向性處理方法從財(cái)務(wù)角度妥善解決了視同銷售和視同線損處理帶來的對會計(jì)準(zhǔn)則、稅務(wù)政策的背離，但從電量角度看，與現(xiàn)行統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系無法銜接，生產(chǎn)自用電傾向性處理方法電量對應(yīng)的計(jì)算公式是：供電量-生產(chǎn)自用電量-線損電量= 售電量，而現(xiàn)行統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系電量計(jì)算公式是：供電量-線損電量=售電量。
　　統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系在設(shè)計(jì)中缺少了生產(chǎn)自用電的分類，導(dǎo)致了要么按視同銷售，將生產(chǎn)自用電量從公式左邊移到右邊，形成下列公式：供電量-線損電量=擴(kuò)大了的售電量（對真正客戶售電量+生產(chǎn)自用電量）；要么視同線損處理，將生產(chǎn)自用電隱含在線損電量中，形成下列公式：供電量-擴(kuò)大了的線損電量（真實(shí)線損+生產(chǎn)自用電量）=售電量。從目前現(xiàn)實(shí)來看，推動統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系變革的力量不足，不是因?yàn)樾麦w系不合理、不科學(xué)，主要是因?yàn)樯a(chǎn)自用電量占供售電量的比重較低，不具備重要性水平。在生產(chǎn)自用電量保持常量情況下，隨著供售電量增長，生產(chǎn)自用電量對線損率的影響幾乎可以忽略不計(jì)。
　　綜上所述，筆者認(rèn)為電量統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系宜繼續(xù)沿用下列公式：供電量-擴(kuò)大了的線損電量（真實(shí)線損+生產(chǎn)自用電量）=售電量。這樣既不會虛增售電量和收入，同時(shí)也將生產(chǎn)自用電成本從購入電力費(fèi)中按平均購電單價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本——其他費(fèi)用——水電費(fèi)科目中，即生產(chǎn)自用電量在電力技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)表中隱含在線損電量中，但生產(chǎn)自用電成本按照傾向性處理方法與隱含線損耗費(fèi)的購入電力費(fèi)分開核算，電量與成本口徑雖有不同，但也是目前形勢下最現(xiàn)實(shí)的選擇。
　　
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