促進教育事業發展的稅收政策芻議

邵曉琰 ,李靜怡

(1.大連交通大學 愛恩國際學院,遼寧 大連 116021;2.東北財經大學 財政稅務學院,遼寧 大連 116025)

"科教興國"是我國的基本國策.教育公平是社會公平的重要基礎.在民生問題得到空前關注的今天,教育自然就構成中國"立足于民生的稅收"理念轉型的重要議題.我國目前跟教育有關的主要是稅收優惠政策.

一、教育享受的稅收優惠政策評析

1.教育事業享受的稅收優惠政策

稅收作為政府收入分配和宏觀調控的主要手段,對國民教育的投資方向、投資力度等具有不可低估的導向作用.稅收在教育上的優惠條款很多, 2004年2月5日,財政部、國家稅務總局下發了《關于教育稅收政策的通知》,對教育稅收優惠作了全面的規定,涉及12個稅種、5種納稅主體.實踐證明,這些優惠政策在一定程度上減輕了學校辦學的負擔,增加了教學科研的投入,在促進教育公平和發展上起到了積極的作用.

(1)關于房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅、耕地占用稅等的稅收優惠.對國家撥付事業經費和企業辦的各類學校、托兒所、幼兒園自用的房產、土地,免征房產稅、城鎮土地使用稅;對財產所有人將財產贈給學校所立的書據,免征印花稅.對學校、幼兒園經批準征用的耕地,免征耕地占用稅.國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位承受土地房屋權屬用于教學、科研的,免征契稅.

(2)關于關稅的稅收優惠.對境外捐贈人無償捐贈的直接用于各類教育的教學儀器、圖書、資料和一般學習用品,免征進口關稅和進口環節增值稅.對全日制高等院校以及經批準的其他學校,不以營利為目的的,在合理數量范圍內的進口國內不能生產的科學研究和教學用品,直接用于科學研究或教學的,免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅.

(3)關于營業稅、增值稅、所得稅的稅收優惠.對從事學歷教育的學校提供教育勞務取得的收入,免征營業稅.對政府舉辦的高等、中等和初等學校(不含下屬單位)舉辦的進修班、培訓班取得的收入,收入全部歸學校所有的,免征營業稅和企業所得稅.對學生勤工儉學提供勞務取得的收入,免征營業稅.對學校從事技術開發、技術轉讓業務和與之相關的技術咨詢、技術服務業務取得的收入,免征營業稅.對托兒所、幼兒園提供養育服務取得的收入,免征營業稅.對政府舉辦的職業學校設立的主要為在校學生提供實習場所,并由學校出資自辦、由學校負責經營管理、經營收入歸學校所有的企業取得的收入,免征營業稅和企業所得稅.納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育事業的捐贈,準予在企業所得稅和個人所得稅前全額扣除.對學校經批準收取并納入財政預算管理的或財政預算外資金專戶管理的收費不征收企業所得稅;對學校取得的財政撥款,從主管部門和上級單位取得的用于事業發展的專項補助收入,不征收企業所得稅.對個人取得的教育儲蓄存款利息所得,免征個人所得稅;對省級人民政府、國務院各部委和中國人民解放軍軍以上單位,以及外國組織、國際組織頒布的教育方面的獎學金,免征個人所得稅.

2.對教育稅收優惠政策的肯定

首先,優惠政策扶持力度大.從上述稅收優惠政策可以看出,國家對教育事業實行的稅收優惠政策范圍廣、金額大.教育稅收優惠政策是國家對教育單位優惠力度最大的政策之一.對于中等規模學校,年教育勞務收入4000萬左右的,一年營業稅稅收可獲減免將近200多萬;從財政部門取得的各種撥款和撥付的教育經費如在1000萬元左右,則可獲得330多萬元企業所得稅減免.其次,優惠政策涉及范圍廣.教育稅收優惠涉及企業、個人、社會團體等,鼓勵其對教育的投資和捐贈.通過完善教育稅收優惠政策,降低了企業、個人、社會團體教育投資的私人成本,促使他們把資金投入到教育事業的發展中,有效地緩解教育經費的不足.同時,國家稅收優惠政策不僅在硬件上扶持學校建設,而且在為學生教師后勤服務的軟件上給足政策.如果社會向高校投資住宿服務并按高校系統統一收費標準收費,或在校園內實行社會化管理和獨立核算并面向師生提供餐飲服務,這兩類服務所得的營業收入免征營業稅.這一優惠政策的制定,支持了學校基礎設施建設,降低了師生的生活成本,也吸引一些社會性的投資,減輕高校管理的負擔,有效地改善高校資金短缺的現狀.

3.教育稅收優惠政策的不足

第一,稅收優惠政策某些界定不夠明晰.以上稅收優惠政策的實施沒有區分公辦學校和民辦學校.但是,我國目前的民辦學校分為要求取得合理回報和不要求取得合理回報兩類,國家鼓勵不要求取得合理回報的民辦學校的設立和發展.2004年4月頒布實施的《民辦教育促進法實施條例》第38條規定:"捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校,依法享受與公辦學校同等的稅收及其他優惠政策.出資人要求取得合理回報的民辦學校享受的稅收優惠政策,由國務院財政部門、稅務主管部門會同國務院有關行政部門制定."因此,出資人要求取得合理回報的民辦學校的稅收優惠政策規定尚不明確.

第二,某些優惠政策存在一定程度的稅收歧視.稅收優惠政策對公辦教育和民辦教育有差別待遇.如稅收優惠政策規定,政府舉辦的高等、中等和初等學校舉辦的培訓班、進修班取得的收入,若全部歸該校所有,免征營業稅和企業所得稅.換言之,民辦教育舉辦的培訓班、進修班取得的收入應繳納營業稅和企業所得稅.如表1所示,付出同樣的教育勞務,卻承擔著不同的稅負,這是顯而易見的稅收上的不公平待遇.特別是在我國職業教育、繼續教育乏力,中高級技術工人短缺的情況下,這種規定難免影響社會各界投資辦校的積極性,進而制約國民教育投入體系的發展與完善.

表1 有關教育的稅收優惠歧視

第三,稅收優惠對教育經費的支持力度有限.按學校收入的直接與否分可分為直接收入和間接收入.直接收入是指在學校財務會計上能直接反映的收入,它構成學校收入的最主要形式,是用以彌補學校支出的最主要來源.間接收入是政府和社會通過各種形式對學校給予的稅費減免或放棄的收入,如稅收減免、放棄潛在的租金及折舊費、某些應交項目對學校實行優惠性收費或減免等.國家對學校的稅收減免或優惠,只減少了學校的財務支出,屬間接收入,并沒有直接構成學校的收入,因此對教育來說其調整力度不大.稅收優惠是一種"變相的補貼",其補貼效應要小于直接補貼所帶來的收入效應,所以稅收優惠的調節力度有限.如果沒有財政支出的大力支持,單純依靠稅收優惠無法有效調節教育經費投入問題.

第四,稅收優惠對捐贈的鼓勵程度有限.《中華人民共和國公益事業捐贈法》的出臺對鼓勵民間資本捐贈高等教育也起到促進作用.但是政府鼓勵企業和公民向教育捐贈的稅收優惠政策、扶持公益性教育基金和信托基金的金融政策及相關法律法規尚不完備,致使學校捐贈收入始終維持在較低水平上.該法強調對捐贈者給予稅收優惠,但具體的稅收優惠并沒有明確的規定,且我國稅法規定的公益、救濟性捐贈稅前扣除的額度明顯低于其他國家.比如,我國個人所得稅的捐贈抵扣額度一般為30%,企業所得稅的只有3%,而美國這一比例則為30%和11%;英國《遺產稅法》則規定對慈善捐贈免稅,對國家的公益事業免稅,對以土地、建筑物、藝術品等財產為公共利益而作的捐贈免稅等.截至2005年,美國哈佛大學捐贈基金已達226億美元,占學校年收入的50%;耶魯大學的捐贈基金已超過150億美元,占學校年收入的30%.捐贈之所以能如此盛行,除文化傳統等原因外,很重要的是政府實行了鼓勵捐贈的政策.由于以上原因,導致在我國現行的高等教育經費結構中,社會捐贈占高校經費總額的比例始終很低,一直在10%以內徘徊,增長速度極為緩慢,而且捐贈形式表現單一,捐贈范圍比較狹窄.

二、逐步建立鼓勵國民教育投入的稅收體制

"讓所有孩子都能上得起學,都能上好學",這是溫家寶總理代表中國政府作出的重要承諾.為了實現這一承諾,政府利用公共財政來解決教育公平的問題.因此加大財政對教育事業的投入力度,是促進中國教育事業更好更快發展的基本保障.政府對教育事業的投入來源于財政撥款,而財政撥款又來源于稅收.目前,我國與教育有關的稅收涉及各教育層次的稅收優惠,以及教育附加費這種"準稅收".此外,筆者認為還應該從流轉稅和所得稅兩個層面建立鼓勵國民教育投入的稅收體系.基于以上思想,在與教育有關的稅收制度的改革方面,本文提出以下幾點建議.

1.鼓勵完善國民教育投入的稅收體系

就一國的稅制而言,如果教育的投資能獲得即期的稅收抵免,相對于物質資本而言,就可以得到更多的稅收激勵.美國的稅法規則就更傾向于提升人力資本的形成而不是物質資本的形成,而我國目前的稅制體系在促進教育投資或人力資本投資方面還存在亟待解決的問題.1994年稅制改革設置之初在總體取向和具體安排上有著緩解投資過熱和防止通貨膨脹的目的.因此,在未來的稅制改革過程中,應該注重結構性調整,尤其是在所得稅層面上,鼓勵關注國民教育和人力資本發展的稅收政策與制度安排.

在企業所得稅方面,應進一步放寬企業的計稅工資標準,鼓勵企業用于職工培訓等教育投資開發;完善教育性捐贈的企業所得稅稅前扣除制度,允許企業直接將用于教育事業發展的公益性捐贈,完全在稅前進行扣除.

在個人所得稅方面,一般來講費用扣除由兩部分構成:一部分是為取得收入必須支付的有關費用,扣除這些費用體現了應納稅所得額的"純益"原則;另一部分是養家糊口的"生計費",扣除這一部分是為了保證勞動力的再生產.從長遠來看,在應稅所得確定的狀態下生計扣除制度應體現兩個原則:一是負擔能力原則,要求按照納稅人的婚姻狀況、贍養人口多少、實際負擔能力等因素確定生計扣除額.二是政策原則,要考慮到國家的人口政策和教育政策.對撫養一個子女的給予一定扣除額,多子女的不多扣;但對贍養老人的生計扣除要隨老人數量的增加而相應增加.此外,由于近年來高等教育實行收費制,對子女正在接受高等教育的納稅人可給予較多的生計扣除,以促進教育事業的發展和增加全社會人力資源儲備.

2.加大對非營利性民辦教育的稅收優惠力度

從目前狀況看,民辦教育被看做是公辦教育的補充,在教育體系中處于配角地位.但從法律角度看,民辦教育與公辦學校具有同等的法律地位,享有同等的權利,履行同等的義務,因此理應享受相同的稅收優惠.為此,必須更新觀念,高度重視民辦教育的發展,采取切實措施,落實民辦教育應有的法律地位,使其與公辦教育享受同等的稅收及其他優惠政策,從而為民辦教育創造一個公平、公正、平等的發展環境,促進民辦教育事業健康發展.

在對民辦教育進行稅收優惠時,可以借助我國"醫療機構體系"劃分的方法,將民辦教育分為"營利性"和"非營利性"兩種.非營利性民辦教育機構其本質特征與公辦教育機構非常接近,因此應給予非營利性民辦教育與公辦教育同等的稅收待遇.營利性民辦教育機構雖然以獲取回報為目的,但也具有一定的公益性,應適當縮小營利性民辦教育機構與公辦教育機構的差別待遇.例如,可以考慮免征民辦教育機構的營業稅;對收入中直接用于改善辦學條件的,自當年起給予免征所得稅3年的優惠政策;承擔部分義務教育任務而獲得的教育經費,應免征企業所得稅.在捐贈稅收扣除方面,對非營利性民辦教育機構的捐贈予以全額扣除,而對營利性民辦教育機構的捐贈可設定適當的扣除比例.這既有利于分類管理,又有利于各類機構享受不同的政策待遇.

另外,考慮到我國地域差距較大,應該給予不同地區不同領域的民辦教育不同的稅收優惠政策,以促進民辦教育在整個國家不同地區不同領域綜合平衡發展.其中,對于西部地區急需投資興辦的營利性幼兒園、中小學和為殘疾人及下崗職工再就業培訓的部門,政府應該給予一定年限的稅收減免優惠;中部地區急需投資興辦的營利性幼兒園、中小學和為殘疾人及下崗職工再就業培訓的部門,政府部門應該參照國家對高新技術開發區的優惠政策,即在前3年內給予免稅優惠,滿3年后還可享受一定年限的某一稅種的低稅率優惠,并且給予捐贈者所得稅全額扣除;東部地區對于那些收費過高、市場已經飽和的民辦教育,政府應參照企業法人的稅收政策對其征稅,充分發揮稅收的調節器作用,減少教育資源的重復浪費和控制教育市場的混亂局面.

3.完善職業教育的稅收制度改革

在現代政府治理中,單純依靠政府公共部門自身的力量,是難以建立一個良好有序、和諧互動的社會治理結構的.在政府治理模式中,增加公共管理的透明性,逐步實現政府與民間的共同治理,已經成為世界性的發展潮流.因此,在促進國民教育發展的過程中,適度社會力量的參與,是我國人才發展戰略的重要一環.在現有的職業教育稅收政策基礎上,借鑒國外先進的教育財政政策經驗,將是我國完善職業教育的最佳選擇.

首先,整合我國有關職業教育的稅收政策.目前我國涉及高級技能型人才發展的政策規定,散見于《教育法》《職業教育法》等法律法規以及各級政府、財稅部門的規章制度中,而與之有關的稅收優惠政策,則以補充條款的形式體現出來.這種制度安排上的零散,直接導致了政策取向的系統性和權威性不足.另外,有些模糊條款也應具體規定,如企業與高等職業技術學院合作建立實訓基地的相關支出是否可以在稅前扣除等.因此,國家應出臺相關法律,將與職業教育有關的稅收政策合并明確說明.

其次,鼓勵社會力量參與高等職業教育與培訓.在這方面,可以借鑒的國外經驗很多,比如市場經濟國家的"產學合作一體化"方式.在德國,政府出面干預產業對教育的投入,使產學合作制度化,學校和企業相互支援、共同受益.這種方式一方面使企業依靠政府的財力分享教育的成果,另一方面使政府依靠企業的資金援助培養人才.同時,德國政府設立了"產業合作委員會",對企業和政府進行雙重監督,對自主培養人才的企業實施一定的稅收優惠,以此促進產學之間的相互合作.具體實踐中,可以根據以下3條思路來操作.第一,建立企業職業培訓投入的加倍稅收扣除制度.我國目前規定,從業人員技術要求高、培訓任務重、經濟效益好的企業,可以按照2.5%提取教育培訓費.但是這種政策對企業的激勵作用不足,因此應該允許企業用于職工培訓的投入,不僅可以在企業所得稅稅前進行全額扣除,而且可以按照一定比例加倍扣除,從而加大鼓勵企業加大職業技術培訓的力度.第二,完善企業、社會團體和個人對職業技能培訓機構捐贈投入的免稅制度.這一制度包含兩方面的含義:一是企業和個人對于職業技能培訓機構的捐贈可以全額扣除,并在審核上提供必要的便利;二是對取得捐贈收入的職業技能培訓機構而言,如果這部分收入不作為一般經營性收入,也同樣享受稅收優惠.第三,對于實行"產學合作"且具有一定規模、成績突出的企業,經有關部門審核,可以比照校辦企業的有關稅收優惠政策,予以一定的鼓勵和支持.

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