制造成本法與變動(dòng)成本法比較與應(yīng)用

深圳市寶安職業(yè)技術(shù)學(xué)校 曾向紅

制造成本法與變動(dòng)成本法比較與應(yīng)用

深圳市寶安職業(yè)技術(shù)學(xué)校 曾向紅

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)管理部門為了加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的預(yù)測和控制，需要會(huì)計(jì)提供更廣泛、更有效的成本信息。而制造成本法和變動(dòng)成本法作為當(dāng)前成本會(huì)計(jì)核算的兩種重要方法，在企業(yè)的成本核算中占據(jù)非常重要的位置。因此，深入分析變動(dòng)成本法和制造成本法并在實(shí)際工作中恰當(dāng)?shù)膽?yīng)用，是企業(yè)管理工作的迫切需要。

一、制造成本法與變動(dòng)成本法的概念

其一，制造成本法。制造成本法也稱為制造成本計(jì)算法或吸收成本法，是指以制造成本為產(chǎn)品成本計(jì)算范圍的成本計(jì)算方法。在制造成本法下，成本不進(jìn)行變動(dòng)與非變動(dòng)的劃分。產(chǎn)品成本包括全部制造成本，將非制造成本（銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用）作為期間費(fèi)用進(jìn)行處理。制造成本法所提供的成本和利潤資料（以已銷產(chǎn)品成本為基礎(chǔ)計(jì)算）能滿足對(duì)外報(bào)告的需要，便于報(bào)表使用者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求，有利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的管理，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

不可忽視的是，用制造成本法核算也會(huì)存在諸多問題：一是將固定性制造費(fèi)用與變動(dòng)成本一樣在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，不利于進(jìn)行成本控制。二是將環(huán)境影響作為外生變量而加以忽略，所生成的成本信息與決策的相關(guān)性越來越差。一方面，極具競爭性的環(huán)境給成本管理系統(tǒng)帶來了較大的沖擊。對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本、有效的成本控制和連貫的績效評(píng)估的要求比過去更加重要了。另一方面，在制造成本法下，把一個(gè)或幾個(gè)通常缺乏同質(zhì)性的間接成本集合（如制造費(fèi)用，輔助生產(chǎn)等）以產(chǎn)品數(shù)量或者直接材料成本為分配基礎(chǔ)，導(dǎo)致成本分配基礎(chǔ)與間接成本集合之間缺乏因果關(guān)系，故不能真實(shí)的反映產(chǎn)品的盈利能力，不能明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，也不利于企業(yè)有效地分析和尋找降低成本的途徑和方法。

其二，變動(dòng)成本法。變動(dòng)成本法也稱直接成本法，是在計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨成本時(shí)，只計(jì)算生產(chǎn)過程中產(chǎn)品所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用視為期間成本全額計(jì)入當(dāng)期損益的一種成本計(jì)算方法。在變動(dòng)成本法下，企業(yè)期初期末的存貨生產(chǎn)成本中只包括變動(dòng)成本（直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用），固定制造費(fèi)用將全部計(jì)入本期的銷貨成本中去，而不論本期的銷貨量與本期的產(chǎn)量之間的大小關(guān)系。這樣，所確定的利潤與銷售量的增減相一致，避免了由于受本期產(chǎn)量高低的影響，而反映在下個(gè)會(huì)計(jì)期間的銷售成本和盈虧上，可以真實(shí)的反映企業(yè)當(dāng)期的利潤水平，所提供的資料能滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，有利于管理人員進(jìn)行短期決策，并進(jìn)一步明確責(zé)任單位職責(zé)。

不過，在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本不包含固定性制造費(fèi)用，不符合費(fèi)用補(bǔ)償原則，不能作為產(chǎn)品價(jià)格決策的依據(jù)；而且，變動(dòng)費(fèi)用與固定費(fèi)用的劃分，具有一定的假定性；再者，盡管因?yàn)樽儎?dòng)成本法將固定制造費(fèi)用列作期間成本而在客觀上有刺激銷售的作用，但是變動(dòng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本不符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度關(guān)于產(chǎn)品成本計(jì)算范圍的規(guī)定（按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，無論是變動(dòng)制造費(fèi)用還是固定制造費(fèi)用都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本中），所提供的資料不適應(yīng)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。

二、制造成本法與變動(dòng)成本法的比較——決策角度分析

眾所周知，不同的成本核算方法，提供的成本信息不同，進(jìn)而會(huì)影響管理者的決策。從成本核算結(jié)果來看，制造成本法與變動(dòng)成本法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告影響最主要的兩個(gè)方面就是存貨計(jì)價(jià)和利潤大小。以下從這兩個(gè)方面分析。

制造成本法將固定性制造費(fèi)用按某一預(yù)定分配率在當(dāng)期銷售產(chǎn)品與庫存產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，所有的制造費(fèi)用（固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用）在各產(chǎn)品之間平均分配。而變動(dòng)成本法將固定制造費(fèi)用全額列入了期間成本，銷貨及存貨并不包含固定生產(chǎn)成本。所以，前者計(jì)算的產(chǎn)品成本大于后者，從而導(dǎo)致前者的期末存貨價(jià)值也大于后者，進(jìn)而導(dǎo)致了兩種方法在分期計(jì)算利潤上的顯著不同。

例如，某公司全年生產(chǎn)甲產(chǎn)品10000件，單位變動(dòng)成本30元，全年固定性制造費(fèi)用為90000元，銷售費(fèi)用為25000元，管理費(fèi)用為50000元，假設(shè)期初無存貨，當(dāng)期共銷售9000件，每件售價(jià)100元，期末存貨為1000件。

制造成本法下期末存貨價(jià)值為:1000×（30＋90000/10000）=39000（元）

變動(dòng)成本法下期末存貨價(jià)值為:1000×30=30000（元）

而利潤的比較結(jié)果如表1所示：

表1 （單位：萬元）

可見，在條件相同的情況下，用制造成本法反映的期末存貨價(jià)值大于用變動(dòng)成本法反映的期末存貨價(jià)值。其差額9000元，正是期末存貨1000件應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用。也正是由于固定性制造費(fèi)用的計(jì)算方式不同，導(dǎo)致制造成本法的利潤大于變動(dòng)成本法的利潤。

綜上分析可以得出以下結(jié)論：變動(dòng)成本法在相關(guān)范圍內(nèi)計(jì)算出來的單位變動(dòng)成本和貢獻(xiàn)毛益（創(chuàng)利額），揭示了業(yè)務(wù)量與成本變化的內(nèi)在規(guī)律，顯示出生產(chǎn)、銷售、成本和利潤之間的依存關(guān)系，提供了各種產(chǎn)品盈利能力的重要資料，便于管理人員進(jìn)行本、量、利分析，有利于預(yù)測前景、規(guī)劃未來、控制現(xiàn)在，似乎更有利于決策分析。但是，從長遠(yuǎn)來看，固定成本和單位變動(dòng)成本不可能不發(fā)生變動(dòng)，再加上技術(shù)進(jìn)步和通貨膨脹等因素的影響，變動(dòng)成本和固定成本的范圍也很難界定。故變動(dòng)成本法提供的資料，不一定適應(yīng)長期決策的需要。而在定價(jià)決策中，既應(yīng)考慮變動(dòng)成本，也應(yīng)考慮固定成本，但變動(dòng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，不包括固定制造費(fèi)用，使產(chǎn)品成本不能反映產(chǎn)品生產(chǎn)的全部消耗，因此，不能直接據(jù)以進(jìn)行定價(jià)決策。所以從長期決策和定價(jià)決策來看，制造成本法具有優(yōu)越性。

三、制造成本法與變動(dòng)成本法的實(shí)際應(yīng)用

目前國內(nèi)對(duì)上述兩種成本計(jì)算方法的應(yīng)用，歸納起來大致有兩種：一種是設(shè)兩套賬，變動(dòng)成本法和制造成本法平行進(jìn)行，也就是說，對(duì)產(chǎn)品和存貨的計(jì)價(jià)、稅前凈利的計(jì)算以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制等均使用制造成本法，在對(duì)內(nèi)強(qiáng)化經(jīng)營管理方面如預(yù)測、決策、計(jì)劃和控制等，則采用變動(dòng)成本法。由于這種方法工作量太大，難以為企業(yè)所接受。

而另一種就是是將變動(dòng)成本法和制造成本法結(jié)合起來運(yùn)用。具體如何結(jié)合，又有不同的做法。一是平時(shí)按制造成本法核算，期末根據(jù)制造成本法所提供的成本及其他資料另行計(jì)算變動(dòng)成本；二是平時(shí)按變動(dòng)成本法核算，期末根據(jù)變動(dòng)成本法提供的成本及其他資料來計(jì)算制造成本法下的單位產(chǎn)品成本，并以此來完成對(duì)外報(bào)表的編制；三是平時(shí)按變動(dòng)成本法核算，期末通過賬務(wù)處理調(diào)整為制造成本法；四是將變動(dòng)成本法融合于制造成本法中，通過增強(qiáng)成本項(xiàng)目，經(jīng)過特殊的賬務(wù)處理來達(dá)到結(jié)合運(yùn)用，等等。

筆者認(rèn)為，無論采取哪種結(jié)合方法，首要的問題就是能為企業(yè)管理者所接受，并且能促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部管理、不斷提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。因此，在具體工作中靈活運(yùn)用的同時(shí)，應(yīng)注意以下問題：

首先，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，合理地、循序漸進(jìn)地開展工作。比如首先做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，在條件成熟時(shí)再逐步實(shí)施，不斷改進(jìn)、充實(shí)、完善。又比如在企業(yè)管理較薄弱時(shí)，可采用一些直觀性強(qiáng)、易于接受的方法，在企業(yè)管理逐步深化時(shí)，則需通過細(xì)致地、深人地研究，運(yùn)用復(fù)雜的方法。

其次，綜合運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及管理會(huì)計(jì)中的理論和方法，如管理會(huì)計(jì)中的標(biāo)準(zhǔn)成本制度、責(zé)任成本制度等。

第三，有針對(duì)性地開展工作，如針對(duì)企業(yè)虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)的問題，可以運(yùn)用變動(dòng)成本法提供的資料，提出有力的建議；針對(duì)制定產(chǎn)品銷售價(jià)格則可以運(yùn)用變動(dòng)成本法和制造成本法以及其他方法提供的資料對(duì)比分析，提出全面的意見。

四、結(jié)語

綜上所述，制造成本法和變動(dòng)成本法各有各的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，如何選擇制造成本法還是變動(dòng)成本法我們要從實(shí)際出發(fā)，合理劃分成本，靈活運(yùn)用，實(shí)現(xiàn)制造成本法和變動(dòng)成本法兩種成本法核算方法的優(yōu)勢互補(bǔ)，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和外部市場經(jīng)濟(jì)的需求，使企業(yè)的利益最大化。

［1］唐文：《變動(dòng)成本法和制造成本法在實(shí)際工作中的應(yīng)用》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合版）2004年第3期。

［2］馬群：《論制造成本法的改進(jìn)》，《重慶工學(xué)院學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2007年第4期。

［3］張俊：《變動(dòng)成本計(jì)算與制造成本計(jì)算模式比較的探討》，《經(jīng)濟(jì)縱橫》2005年第5期。

（實(shí)習(xí)編輯 李寒珺）