供需雙方均衡視角下增值稅納稅人類型選擇研究

廣西財經學院 胡國強

供需雙方均衡視角下增值稅納稅人類型選擇研究

廣西財經學院 胡國強

需求方為小規模納稅人在購進貨物的時候，含稅價款中的增值稅稅額不能在其銷項稅額中得到扣除，構成其存貨成本。小規模納稅人對含稅購價敏感，對于不含稅購價不敏感。小規模納稅人愿意從小規模納稅人購進貨物的含稅價與愿意從一般納稅人購進貨物的含稅價均衡點是兩者相等之處，誰的含稅價低就選擇誰為供給方。所以，需求方為小規模納稅人時，對供給方納稅人類型的選擇沒有特別的影響。本文主要討論需求方為一般納稅人時對供給方納稅人類型選擇的影響。需求方為一般納稅人是選擇小規模納稅人還是一般納稅人的供給方，其稅后的利潤不同。根據理性經濟人假設，一般納稅人在選擇供貨商時傾向于選擇稅后利潤最大的供給方。所以，小規模納稅人對一般納稅人銷售應稅貨物或勞務的定價取決于一般納稅人，而不是取決于小規模納稅人。按照增值稅條例的有關規定，一般納稅人選擇不同的供給方時，對增值稅進項稅額有取得17%（或13%）、3%的增值稅專用發票和不能取得專用發票三種情況。因此，一般納稅人企業在采購應稅貨物或接受應稅勞務的時候，無論是從一般納稅人處購進，還是從小規模納稅人處購進都要計算和比較銷售價格以及增值稅對稅后利潤的影響。

一、需求方視角下供給方價格選擇

（一）假設 具體如下：一是假設某企業加工某項業務其不含增值稅銷售額為S，加工及管理成本為Z，該項業務產銷平衡，期末既沒有原材料存貨也沒有產成品存貨；二是假設該企業為加工該項業務，既可以從一般納稅人處采購應稅貨物或接受應稅勞務，也可以從小規模納稅人處采購應稅貨物或接受應稅勞務。但是，無論是從一般納稅人處還是從小規模納稅人處采購應稅貨物或接受應稅勞務，除價格以外其他均無差異；三是假設該企業從一般納稅人的供貨方購進的含稅購進額為P，一般納稅人適用的增值稅稅率為T1。從小規模納稅人購進貨物的含稅購進額R，小規模納稅人適用的增值稅征收率為T2，小規模納稅人根據需求方的要求可以向主管稅務機關申請代開發票，也可以不向主管稅務機關申請代開發票；四是假設城市維護建設稅稅率為T3，教育費附加費費率為T4，所得稅稅率為T5；五是假設需求方要求小規模納稅人向主管稅務機關申請代開發票；六是除上述假設外，不考慮其他因素。

（二）需求方對供給方選擇 具體如下：

（1）稅后利潤計算。根據以上假設以及“稅后利潤=收入-進貨成本-加工及管理成本-流轉稅-所得稅”公式，選擇一般納稅人作為供給方的稅后利潤Π11、選擇小規模納稅人作為供給方向主管稅務機關申請代開發票的利潤Π12計算如下：

（2）對供給方選擇。一般納稅人和小規模納稅人作為供給方向主管稅務機關申請代開發票的選擇。

令Π11=Π12得：

整理得：

令T1=17%，T2=3%，代入上式得：≈88.03%

令T1=13%，T2=3%，代入上式得：≈91.15%

根據以上比較，供給方為一般納稅人情況下可得出以下結論：一是小規模納稅人作為供給方并向主管稅務機關申請代開發票的情況下，其提供的應稅貨物或應稅勞務含增值稅購進額小于一般納稅人作為供給方提供的應稅貨物或應稅勞務含增值稅購進額的88.03%（一般納稅人17%的增值稅率）或者91.15%（一般納稅人13%的增值稅率）時，選擇小規模納稅人作為供給方；二是小規模納稅人作為供給方并向主管稅務機關申請代開發票的情況下，其提供的應稅貨物或應稅勞務含增值稅購進額大于一般納稅人作為供給方提供的應稅貨物或應稅勞務含增值稅購進額的88.03%（一般納稅人17%的增值稅率）或者91.15%（一般納稅人13%的增值稅率）時，選擇一般納稅人作為供給方；三是小規模納稅人作為供給方并向主管稅務機關申請代開發票的情況下，其提供的應稅貨物或應稅勞務含增值稅購進額等于一般納稅人作為供給方提供的應稅貨物或應稅勞務含增值稅購進額的88.03%（一般納稅人17%的增值稅率）或者91.15%（一般納稅人13%的增值稅率）時，為無差異選擇點。

二、供給方視角下供給方納稅人類型抉擇

（一）假設 具體如下：一是假設某企業購進應稅貨物或應稅勞務的含稅金額為A，加工及管理成本為H，該項業務產銷平衡，期末既沒有原材料存貨也沒有產成品存貨；二是假設該企業為加工該項業務從一般納稅人處采購應稅貨物或接受應稅勞務；三是假設某企業作為一般納稅人時出售應稅貨物或應稅勞務含稅金額為P，一般納稅人適用的增值稅稅率為T1。作為小規模納稅人時出售應稅貨物或應稅勞務含稅金額R，小規模納稅人適用的增值稅征收率為T2；四是假設城市維護建設稅稅率為T3，教育費附加費費率為T4，所得稅稅率為T5；五是假設該企業可以進行增值稅納稅人類型的選擇；六是除上述假設外，不考慮其他因素。

（二）納稅人類型選擇 具體如下：

（1）該企業為小規模納稅人的稅后利潤計算。根據以上假設以及“稅后利潤=收入-進貨成本-加工及管理成本-流轉稅-所得稅”公式，供給方為小規模納稅人選擇一般納稅人作為需求方的稅后利潤Π21計算如下：

（2）該企業為一般納稅人的稅后利潤計算。根據以上假設以及“稅后利潤=收入-進貨成本-加工及管理成本-流轉稅-所得稅”公式，供給方為小規模納稅人選擇一般納稅人作為需求方的稅后利潤Π22計算如下：

（3）納稅人類型的選擇。令Π21=Π22得：

整理得：

在本文第一部分需求方分析中，得出供給方為一般納稅人和小規模納稅人的均衡點為，即

令T1=17%，T2=3%，T3=7%，T4=3%，代入上式得：7.49%、≈8.51%

令T1=13%，T2=3%，T3=7%，T4=3%，代入上式得：≈6.93%、≈7.67%

根據以上比較，可進行以下分析：

當該企業為小規模納稅人情況下：如果購進應稅貨物或應稅勞務的含稅金額占出售應稅貨物或應稅勞務含稅金額的比例小于8.51%（一般納稅人17%的增值稅率）或者7.67%（一般納稅人13%的增值稅率）時，保持小規模納稅人較為有利；如果購進應稅貨物或應稅勞務的含稅金額占出售應稅貨物或應稅勞務含稅金額的比例大于8.51%（一般納稅人17%的增值稅率）或者7.67%（一般納稅人13%的增值稅率）時，申請轉換為一般納稅人較為有利；如果購進應稅貨物或應稅勞務的含稅金額占出售應稅貨物或應稅勞務含稅金額的比例等于8.51%（一般納稅人17%的增值稅率）或者7.67%（一般納稅人13%的增值稅率）時，為無差異選擇點。

當該企業為一般納稅人情況下：如果購進應稅貨物或應稅勞務的含稅金額占出售應稅貨物或應稅勞務含稅金額的比例大于7.49%（一般納稅人17%的增值稅率）或者6.93%（一般納稅人13%的增值稅率）時，保持一般納稅人較為有利；如果購進應稅貨物或應稅勞務的含稅金額占出售應稅貨物或應稅勞務含稅金額的比例大于7.49%（一般納稅人17%的增值稅率）或者6.93%（一般納稅人13%的增值稅率）時，通過企業分立等方式轉換為小規模納稅人較為有利；如果購進應稅貨物或應稅勞務的含稅金額占出售應稅貨物或應稅勞務含稅金額的比例等于6.93%（一般納稅人17%的增值稅率）或者7.67%（一般納稅人13%的增值稅率）時，為無差異選擇點。

三、基于供需均衡視角的研究結論

綜上所述，通過對需求和供給的分析，得出以下結論：當需求方為一般納稅人時，對供給方納稅人類型的選擇，除國家對增值稅納稅人類型的法律規定外，主要取決于供給方的銷售應稅貨物或提供應稅勞務的定價與購進應稅貨物或應稅勞務的價格兩個因素：

第一，當供給方為小規模納稅人情況下，其提供的應稅貨物或應稅勞務含增值稅購進額小于或等于一般納稅人作為供給方提供的應稅貨物或應稅勞務含增值稅購進額的88.03%（一般納稅人17%的增值稅率）或者91.15%（一般納稅人13%的增值稅率）時：一是如果購進應稅貨物或應稅勞務的含稅金額占出售應稅貨物或應稅勞務含稅金額的比例小于或等于8.51%（一般納稅人17%的增值稅率）或者7.67%（一般納稅人13%的增值稅率）時，保持小規模納稅人較為有利；二是如果購進應稅貨物或應稅勞務的含稅金額占出售應稅貨物或應稅勞務含稅金額的比例大于8.51%（一般納稅人17%的增值稅率）或者7.67%（一般納稅人13%的增值稅率）時，申請轉換為一般納稅人較為有利。

第二，當供給方為一般納稅人情況下：一是如果購進應稅貨物或應稅勞務的含稅金額占出售應稅貨物或應稅勞務含稅金額的比例大于或等于7.49%（一般納稅人17%的增值稅率）或者6.93%（一般納稅人13%的增值稅率）時，保持一般納稅人較為有利；二是如果購進應稅貨物或應稅勞務的含稅金額占出售應稅貨物或應稅勞務含稅金額的比例大于7.49%（一般納稅人17%的增值稅率）或者6.93%（一般納稅人13%的增值稅率）時，且其提供的應稅貨物或應稅勞務含增值稅購進額能夠降到小于或等于一般納稅人作為供給方提供的應稅貨物或應稅勞務含增值稅購進額的88.03%（一般納稅人17%的增值稅率）或者91.15%（一般納稅人13%的增值稅率）時，通過企業分立等方式轉換為小規模納稅人較為有利。

［1］蓋地：《企業稅務籌劃理論與實務》，東北財經大學出版社2009年版。

（編輯 向玉章）