和諧治理導向審計模式下的審計程序探索

毛毛 張娟 郁珍 朱晴

和諧治理導向審計模式下的審計程序探索

毛毛 張娟 郁珍 朱晴

在和諧社會視角下，企業如何按照和諧社會構建的要求形成可持續發展模式是一個重大問題。企業和諧治理的改革與創新也對審計提出了強烈的需求，而審計作為一種制度安排，同樣在和諧治理組合機制中發揮著日益顯著的作用。

審計模式是審計導向性的目標、范圍和方法等要素的組合，它對審計應從何處下手、如何著手、何時著手等問題作出了規定。而經濟在發展，社會在進步，被審計單位面臨的環境各有不同，與之相對應的，審計模式先后共經歷了賬項導向審計階段、制度導向審計階段和風險導向審計階段。應該說審計模式的不斷演變是適應了審計環境不斷變化的結果。

企業作為社會有機體的重要組成部分，承載著社會和經濟的發展與進步。因此構建和諧社會必須先創建和諧企業，而和諧治理又是和諧企業創建的基礎。正是在這樣一種社會背景和形勢下，我們在國際廣泛實踐的風險導向審計模式的基礎上提出了和諧治理導向審計模式，該模式是在和諧社會治理新形勢下的一種審計模式的創新，即將國際上廣泛實踐的風險導向審計理念運用于企業和諧治理，試圖設計和諧治理導向審計模式下的審計程序和審計重點，為構建和諧企業和和諧社會打下良好的審計基礎。

一、和諧治理導向審計模式程序設計應考慮的因素

審計程序是指根據審計計劃所規定的對象和內容對各項目所擬定的具體檢查步驟，一個完善的審計程序的設計對于和諧治理導向審計模式的構建和有效實施是非常有必要的。審計機構和審計人員只有全面把握各種制約因素對審計程序的影響方式和影響程度，才能有針對性地設計出科學合理的審計程序。

1.審計目標

審計目標決定了審計的對象和審計范圍，而審計程序是實現審計目標的途徑，不同的審計目標的實現要求有相應的審計程序來保證。和諧治理導向審計模式的審計目標就是在對和諧治理環境和狀況評估的基礎上，合理設計和實施審計程序，發表恰當的審計意見，將審計風險降至可接受的水平。

2.審計主體

審計主體是審計程序的制定者也是審計工作的執行者，不同的審計主體對審計程序有不同的要求。和諧治理導向審計模式的審計主體可以是外部審計組織或人員，也可以是內部審計機構或人員，具體審計程序的設計又依賴于具體的審計目標。

3.審計風險

通常認為，審計風險是審計后發表不恰當意見的可能性?，F代審計過程中普遍采用的抽樣審計使得審計風險的存在成為可能，為保證審計質量和審計效率，在設計和諧治理導向審計模式下的審計程序時，應當對審計風險進行有效的評估和應對。

4.被審計單位面臨的環境

由于被審計單位面臨的環境不同，擬采用的審計模式就會有所不同，該種審計模式下的具體審計程序和審計重點均會有所不同。和諧治理導向審計模式下的審計程序應更加強調被審計單位和諧治理環境和狀況的評價。

二、和諧治理導向審計模式下的審計程序設計

國內外審計界對企業治理與審計的研究取得了豐碩的成果，提出通過風險導向審計實現公司治理與風險管理的整合，為公司治理與審計的發展指明了方向。李維安、程新生、時現分別從不同角度探討了公司治理與審計的關系。蔡春、唐滔智也提出了公司治理導向審計模式的初步構想。目前基于公司治理審計基礎上的和諧治理導向審計模式及其審計程序的研究很少。

和諧治理導向審計模式下的審計程序同其他審計模式下的審計程序大致相同，也是主要分為計劃、實施和報告三個階段，但在具體審計程序上有較大區別（具體見圖1）。

1.計劃審計階段

在和諧治理導向審計模式下，審計計劃階段主要是在了解被審計單位面臨的全球環境、國內環境的基礎上，重點了解被審計單位的和諧治理環境和狀況。所以審計人員可以重點關注被審計單位的治理環境并通過詢問被審單位的管理層、治理層和其他內部相關人員，檢查相關文件記錄，實施分析程序等途徑獲得相關信息，對各個環節進行分析，為客觀評估和諧治理下的重大錯報風險打下良好的基礎，并以此作為總體審計策略和具體審計計劃的制定依據。

2.實施審計階段

在對被審計單位和諧治理環境評估基礎上，就可以設計進一步的審計程序，它主要包括控制測試和實質性程序。控制測試指的是測試被審計單位和諧治理下的內部控制運行的有效性。審計人員可以從控制在所審計期間的不同時點的如何運行、是否得到一貫執行、由誰執行以及以何種方式運行等方面獲取相關的審計證據。實質性程序是審計人員針對評估的和諧治理下的重大錯報風險而實施的直接用以發現財務報表認定層次重大錯報的審計程序。審計人員可以采用檢查、監盤、觀察、詢問、函證等細節測試程序和分析程序等具體審計方法進行實質性測試。根據審計風險模型，審計人員對和諧治理下的重大錯報風險進行評估，然后通過實施進一步審計程序，將檢查風險降低，進而將審計風險降至可接受的低水平。

圖1 和諧治理導向審計模式下的審計程序

3.審計報告階段

審計報告階段是整個審計過程的最后一個階段，和諧治理導向審計模式下的審計報告也是該種審計模式的最終成果，審計人員通過運用和諧治理導向審計模式的審計程序評估和應對審計風險，最終出具審計報告。

三、和諧治理導向審計模式的特點

和諧治理導向審計模式是我們在國內外研究基礎上，立足中國社會轉型的基本國情，以構建社會主義和諧社會為背景，運用經濟學和管理學等相關學科研究的成果，在風險導向審計模式基礎上提出的。因此，與其他審計模式相比，有其自身的特點。

1.重點關注被審計單位的和諧治理環境和狀況，并對其進行客觀評價

企業和諧治理環境的戰略評價是和諧治理導向審計模式的基礎。在實施該審計模式時，審計人員應對企業和諧治理環境進行全面評估，以合理確定審計風險和進一步的審計策略。企業和諧治理狀況的評價是和諧治理導向審計模式的核心。在對企業和諧治理環境進行戰略評價的基礎上，審計人員還應當進一步對企業和諧治理的具體效率或狀況進行量化評估，作出客觀的評價，從而全面降低審計風險，提高審計效率。

2.借鑒了現代風險導向審計模式的科學方法，在審計過程中將“自上而下”與“自下而上”兩種方法結合使用

“自上而下”就是通過對被審計單位和諧治理環境的了解的基礎上確定審計重點，合理分配審計資源，實施審計程序，得出審計結論。而“自下而上”就是根據上述確定的審計重點執行進一步的審計程序，并針對執行結果向上追溯，對風險評估進行修正。前者決定了審計資源的分配，同時也為后者提供了方向上的指導。和諧治理導向審計模式的程序設計，充分考慮了所要實現的審計目標，特別關注了被審計單位內部治理環境中的薄弱環節，有針對性地考慮進一步審計程序。

3.審計程序和方法更加有效，可以促進被審計單位和諧治理環境的進一步優化

和諧治理導向審計模式下，審計人員在對被審計單位的環境進行了解時，重點關注被審計單位的內部治理，有利于被審計單位基于企業制度的安排，合理配置企業集團的權利，強調以股東為主導的利益相關者共同治理下，形成有效的激勵和約束機制，實現企業決策科學化的一系列制度、機制、行為的安排、設計和規范，使得審計更加科學有效，同時促進了被審計單位的和諧治理環境的進一步優化，為構建和諧企業提供了良好的條件。

基于公司治理治理和風險導向審計理論基礎上的和諧治理導向審計模式的提出，對于保護利益相關者，加強政府有效監管，促進和諧社會建設，防范審計風險和確保審計治理等方面都具有重要的理論和現實意義。而科學合理地設計和實施和諧治理審計模式下的審計程序，則是該種審計模式有效發揮其作用，實現審計目標，發表恰當審計意見的堅實基礎。

金陵科技學院大學生實踐創新訓練項目《和諧治理導向審計模式創新研究》。]

（作者單位：金陵科技學院商學院）