內部研發及使用壽命不確定無形資產所得稅會計處理

龐 靜

內部研發及使用壽命不確定無形資產所得稅會計處理

龐 靜

我國所得稅會計采用資產負債表債務法，要求企業從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

可見在資產負債表債務法下，要核算出企業當期應負擔的所得稅費用，確定資產和負債項目的暫時性差異非常重要，除內部研究開發形成的無形資產以外，其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規定的入賬價值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間一般不存在差異。無形資產的差異主要產生于內部研究開發形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產，所以解決無形資產形成的所得稅費用核算的關鍵在于確定內部研發及使用壽命不確定無形資產的賬面價值和計稅基礎。

一、內部研發無形資產賬面價值初始確認與計量

根據企業會計準則的規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；僅對于開發階段中發生的部分支出，在符合一定條件的情況下，才能計入無形資產的入賬價值。內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和。具體來看，內部研發活動形成的無形資產成本，由可直接歸屬于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬成本包括：開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷，以及按照借款費用的處理原則可資本化的利息支出。

二、無形資產的后續計量

無形資產的后續計量主要是對使用壽命有限的無形資產才需要在估計使用壽命內采用系統合理的方法進行攤銷；對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試，如表明已發生減值，則需要計提相應的減值準備。

三、內部研發及使用壽命不確定無形資產暫時性差異原因

自行開發的無形資產，稅法規定以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。另外，對于研究費用的加計扣除，稅法中規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷，造成該類無形資產賬面價值與計稅基礎的差異。

無形資產在后續計量時，對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。稅法規定，取得的無形資產成本（外購商譽除外）應在一定期間內攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法規定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產賬面價值與計稅基礎的差異。

四、內部研發及使用壽命不確定無形資產所得稅會計處理

【例】甲企業于2009年12月設立，采用資產負債表債務法核算所得稅費用，適用的所得稅稅率為25%。2010年2月1日開始研發一項新技術，發生研發支出500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出40萬元，符合資本化條件后發生的支出為360萬元。該企業開發形成的無形資產在2010年7月1日達到預定用途。甲企業對該新技術采用直線法，按10年攤銷。無殘值。2008年12月31日，該新專利技術的可收回金額為400萬元。企業于2010年1月1日取得的某項無形資產，取得成本為150萬元，取得該項無形資產后，根據各方面情況判斷，乙企業無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。2010年12月31日，對其作為使用壽命不確定的無形資產。2010年12月31日，對該項無形資產減值測試表明其未發生減值。企業在計稅時，對該項無形資產按照10年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。假設甲企業2010年的利潤總額為6000萬元，無其他的納稅調整事項。要求做出甲企業2010年的所得稅會計處理。分析：

（1）2010年末內部研發無形資產的賬面凈值=360-360/10×6/12=342（萬元）

因為2010年末可收回金額為400萬元，大于賬面凈值所以不計提無形資產減值準備。所以2010年末內部研發無形資產的賬面價值=賬面凈值=342（萬元）

（2）2010年末內部研發無形資產的計稅基礎=342×150%=513（萬元）

（3）所以內部研發無形資產的可抵扣暫時性差異=513-342=171（萬元）

（4）內部研發無形資產形成的可抵扣暫時性差異應計入遞延需要注意的是，按照企業會計準則規定，由于內部研發形成的暫時性差異不符合確認遞延所得稅資產的條件，所以只能計算出內部研發的無形資產的暫時性差異的金額，但不能將171×25%=42.75萬元計入遞延所得稅資產。也就是說雖然這項內部研發無形資產存在可抵扣暫時性差異，但其應計入遞延所得稅資產的金額為0。對于內部研發無形資產形成的可抵扣暫時性差異的特殊處理，就是內部研發無形資產的所得稅會計處理區別于其他資產、負債項目的所得稅會計處理的最大不同之處。

（5）2008年的應交所得稅=（6000-140×50%-360/10×6/12×50%）×25%=5921×25%=1480.25（萬元）

在計算2008年的應交所得稅時體現了按照稅法規定為新技術目的內部研發無形資產過程中費用化的金額在計算應納稅所得額可以按50%加計扣除的原則。

（6）2010年度遞延所得稅

遞延所得稅負債=15×25%=3.75（萬元）

會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無形資產，因未發生減值，其在2010年12月31日的賬面價值為取得成本150萬元。

該項無形資產在2008年12月31日的計稅基礎為135（成本150－按照稅法規定可予稅前扣除的攤銷額15）萬元。該項無形資產的賬面價值150萬元與計稅基礎135萬元之間的差額15萬元將計入未來期間企業的應納稅所得額。

（7）綜上，甲企業2008年的所得稅會計處理為：

由于會計準則和稅法都對內部研發及使用壽命不確定無形資產的會計核算和計稅基礎都有一些特殊規定，要把會計上和稅法上對內部研發及使用壽命不確定無形資產的規定弄清聯系與區別，同時在會計上更需要牢固掌握在資產負債表債務法下內部研發及使用壽命不確定無形資產的所得稅會計處理，正確核算企業負擔的所得稅費用。

（作者單位：安康學院經濟與管理系）