持續經營不確定性的審計判斷

河南大學工商管理學院 柳 紅

持續經營不確定性的審計判斷

河南大學工商管理學院 柳 紅

隨著企業市場化程度的日益深化與股權分置改革的穩步推進，企業的持續經營能力及其衍生的經濟后果愈加受到關注。注冊會計師對被審單位持續經營假設適當性的執業判斷結果，成為利益相關者決策的重要依賴。同時企業持續經營的不確定性增加了審計師的審計難度，導致了審計風險，因此，企業持續經營審計問題也就引起了人們的普遍關注。本文通過對自1997年以來會計師事務所出具的有關持續經營不確定性的審計意見分析及審計意見差異性對注冊會計師的影響，提出提高持續經營審計質量的具體措施。本文的分析限于A股上市公司，所指的持續經營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續經營不確定性的審計意見。

一、持續經營下審計判斷綜述

17世紀股份公司的創建使持續經營觀念具有了法律效力，18世紀產業革命的工業生產使這一觀念得到了發展，到19世紀被制造商們廣泛采用后，持續經營就以現代的形式出現——成為構建會計理論的一大假設。持續經營假設是會計學的一個基本假設或慣例。所謂持續經營假設，是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來（通常是指資產負債表日后十二個月）會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。自從持續經營假設在1922年由美國會計學家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會計理論中得以明確，也被各國的會計準則廣泛接受。

2007年1月1日施行的新準則中注冊會計師對持續經營假設的考慮貫穿整個審計過程。這是我國審計領域中第一個將屬于不確定審計研究范圍的持續經營審計作為研究對象的成文準則，這也充分揭示了隨著經濟的不斷發展，越來越多對企業產生重大影響的不確定性事項已經開始受到了實務界的重視。因此，企業持續經營不確定性審計問題也引起了人們的普遍關注。公司存在的持續經營不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當局對持續經營能力的主觀判斷。因此，持續經營不確定性表現在管理當局或審計人員對公司持續經營能力的一種“重大懷疑”。如果管理當局或審計人員對公司持續經營能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續經營不確定性；否則，則表明公司不存在持續經營不確定性

二、上市公司持續經營審計判斷審計意見類型分析

1997-2002年度間，除金帝建設（1998）、ST圣方（2001）因審計范圍受限被注冊會計師出具拒絕表示意見的審計報告外，在其余的58份審計報告中，均對公司的持續經營假設提出了質疑。如ST中遼2002年審計報告中，注冊會計師認為“公司連續兩年經營虧損，凈資產已為負值，同時又存在大額的逾期銀行貸款和對外擔保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產已抵押或被查封，個別子公司已歇業，未能就其編制會計報表所依據的持續經營假設合理性獲取必要的審計證據”；注冊會計師認為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續經營假設存在重大不確定性；ST興業（2002）等公司的持續經營能力已受到極大影響。（見表1，表2）

表1 1997-2002年報中被出具否定和拒絕表示意見的上市公司一覽表

表2 2003-2008年度關于持續經營非標審計意見分析

我國從1997年第一次上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標準審計報告的比重由3.19%上升到78.18%。其中有幾次較大幅度的增長出現在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的發布對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達50.94%。2007年新《準則》的施行，使得2007年關于持續經營不確定性的審計報告較2006年有較大增長。另外值得關注的就是2008年關于持續經營非標審計意見的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機對全球經濟的影響具有一定的關系。通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有幾個問題值得引起注意和思考。

（1）出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。

通過分析發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。但如果確信被審計單位破產清算成為必然，而被審計單位的會計報表仍以持續經營假設編制，理論上固然可以對會計報表出具否定意見的審計報告，但是在審計實務中一定要慎之又慎。因為如果注冊會計師對被審計單位會計報表出具否定意見的審計報告，實際上等于宣告被審計單位必然破產倒閉。被審計單位萬一出現起死回生，或者拖上二年或三年再破產清算，則注冊會計師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計實務中很少有對被審計單位持續經營假設不合理出具否定意見的審計報告。

（2）無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型。無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。但是值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，呈逐年下降的趨勢，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準則》修訂關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。

（3）通過分析比較，發現每次在新的準則實施前后期間均對關于持續經營不確定性審計意見類型產生一定正比例影響。值得關注的是針對2008年非標審計意見中出現的關于對持續經營能力不確定性問題，許多上市公司受世界性金融危機的影響，其持續經營能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計報告中關于持續經營不確定的問題占據了導致CPA出具非標意見的重要影響因素。金融危機的發生導致被審計企業持續經營的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數據或以往經驗可以參考，導致企業、投資者乃至注冊會計師的風險大幅提高。因此，注冊會計師需要考慮要求管理層在財務報表附注中，充分披露金融危機的影響以及持續經營的不確定因素。同時注冊會計師應當更多地考慮出具帶強調事項段的無保留意見乃至保留意見甚至否定意見的審計意見。

三、持續經營審計意見的差異性對CPA的影響

上市公司審計報告中關于持續經營審計意見的差異性對CPA的影響可從以下兩方面分析：

（1）如果審計人員認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的并出具無保留意見審計報告增加強調事項段的審計報告，然而為當某一公司破產清算時，會計報表使用者往往指責注冊會計師審計失敗，是投資者或債權人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊會計師當替罪羊，要求得到賠償以彌補其損失。審計人員可能遭受的損失包括聲譽損失和財務報告使用者對其的訴訟損失。

（2）有人認為對企業持續經營假設出具非標準審計報告后，審計報告本身而非企業的生產經營情況，可能導致企業真的破產清算，出現“自我實現預測效果”。也就是說，財務或經營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關，但因注冊會計師對企業的持續經營能力發表保留意見，導致會計報表使用者的過度反應。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會更加速企業財務狀況的惡化，從而使企業很快就面臨破產清算的境地。因此，注冊會計師即使對企業持續經營假設發表非標準審計意見，在措詞上也應十分慎重，只列示企業持續經營能力存在疑慮的各種跡象，不應預測這些跡象后面的結果，以避免引起不必要的訴訟。

注冊會計師在執行審計業務中對企業持續經營能力的判斷與評價，出具合適意見的審計報告非常重要，是保證審計質量，把審計風險降低到可接受的水平。

四、提高持續經營審計質量的具體措施

評價持續經營審計判斷質量最為明顯的指標是所作判斷的準確度，但在審計實務中，許多審計判斷中并不存在客觀的、可計量的外部標準來衡量其結論的準確性，在這種情況下，多個審計人員的意見一致性是用于評價某一注冊會計師的判斷質量的最常用的標準。因此堅持意見一致性原則至關重要，這不僅關系到審計判斷結論的正確與否，還關系到報表使用者對審計意見的信心以及審計職業的生存和發展。如何提高持續經營審計質量，擬采取以下措施：

（1）整合專家知識，積極開發和應用持續經營審計判斷專家系統。持續經營審計判斷是一個復雜的過程，過程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點，使得持續經營審計判斷無法用傳統的數學模型進行精確描述。對于處理難以用數學模型精確描述的復雜對象，專家系統具有非常明顯的優越性。從1965年世界上第一個專家系統（DENRAL）研制成功以來，專家系統廣泛應用于各行業，利用人工智能以及預先存儲的知識庫，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復雜問題。設計與開發適合我國國情的計算機專家系統是提升持續經營審計判斷質量，解決準則修訂不可克服缺陷問題的迫切要求。

（2）充分運用審計判斷輔助工具及或其他技術工具。各會計師事務所首先應積極使用已有的審計判斷輔助工具，或組織有經驗的審計專家積極開發審計判斷輔助工具。專家系統應將專家的感性經驗和科學算法相結合，為定性和定量相結合的綜合分析技術提供實現手段。如果能夠使用某些技術工具（如期權定價模型）和公開獲得的信息對持續經營的不確定性進行判斷，將有助于審計人員正確地出具符合客戶實際情況的審計報告，減小誤判成本，保護財務報告使用者和CPA利益。同時，由于使用的是公開信息，財務報表使用者可以利用這些技術工具在客觀上對CPA與客戶的共謀行為形成監督。因此，探討能為判斷持續經營的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開的財務報告和市場事務數據，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權定價模型，求解公司的違約（破產）概率的方法，為CPA和財務報告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設。

（3）加強法制建設，強化被審計單位管理層的法律意識。持續經營審計中“量刑不準”的原因之一是被審計單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊會計師的執業環境較差。只有規范了審計執業環境，減少審計雙方的信息不對稱，減少被審計單位的舞弊和欺詐行為，加強審計雙方的配合，才能降低審計風險。

［1］陳朝暉：《論持續經營不確定性》，《會計研究》1999年第7期。

［2］秦榮生：《對注冊會計師關注持續經營能力的若干思考》，《中國注冊會計師》2003年第8期。

（編輯 袁露芬）