論循環經濟條件下環境會計信息披露

天津科技大學經濟與管理學院 孫 媛 王曉燕

論循環經濟條件下環境會計信息披露

天津科技大學經濟與管理學院 孫 媛 王曉燕

一、循環經濟概述

循環經濟是針對經濟增長對資源和環境壓力而提出的一種新的經濟發展條件，也是一種新的技術經濟條件。涉及對污染治理的經濟學問題、經濟發展階段與循環經濟、循環經濟與效率、循環經濟與生態經濟、循環經濟與社會公平、循環經濟倫理與環境倫理等問題的研究。

（一）傳統經濟與循環經濟的區別 循環經濟要求把經濟活動組成一個“資源—產品—再生資源”的反饋式流程；以盡可能小的資源消耗和環境成本，獲得盡可能大的經濟和社會效益，從而使經濟系統與自然生態系統的物質循環過程相互和諧，促進資源永續利用。而傳統經濟是“資源－產品－廢棄物”的單向直線過程，創造的財富越多，消耗的資源和產生的廢棄物就越多，對環境資源的負面影響也就越大。兩者的區別見表1所示：

表1 傳統經濟和循環經濟的區別

（二）發展循環經濟的意義 首先，發展循環經濟是緩解當前資源約束矛盾的最佳選擇。我國資源雖然總量較大，但人均資源擁有量遠遠低于世界平均水平，具體如表2。由于國內資源供給不足，重要資源對外依存度不斷上升。一些主要礦產資源的開采難度越來越大，開采成本增加，供給形勢相當嚴峻。為了減輕經濟增長對資源供給的壓力，必須大力發展循環經濟，實現資源的高效利用和循環利用。

表2 我國自然資源儲量排名表

其次，發展循環經濟是從根本上減輕環境污染的有效途徑。據測算，我國能源利用率若能達到世界先進水平，每年可減少二氧化硫排放400萬噸左右；固體廢棄物綜合利用率若提高1個百分點，每年就可減少約1000萬噸廢棄物的排放。因此，大力發展循環經濟，可將經濟社會活動對自然資源的需求和生態環境的影響降低到最小程度，從根本上解決經濟發展與環境保護之間的矛盾。

再次，發展循環經濟是提高經濟效益的重要措施。按現行匯率計算，我國GDP約占世界的4%，但重要資源消耗占世界的比重卻很高，石油為7.4%、原煤31%、鋼鐵27%。即使剔除一些不可比因素，我國資源利用率與世界先進水平仍存在較大差距。實踐證明，較低的資源利用水平已經成為企業降低生產成本、提高經濟效益和競爭力的重要障礙；大力發展循環經濟，提高資源利用率，增強國際競爭力，已經成為目前面臨的一項重要而緊迫的任務。

二、循環經濟條件下環境會計信息的披露內容

在我國現行會計制度中，對環境信息的披露注重對過去已經發生的事項進行反映，沒有建立與環境成本核算相配套的會計核算體系。對環境信息的披露內容，僅僅是對環保情況、環保因素制約、環保風險及其對策、對環保風險的技改項目、高度依賴后期資源的狀況及對策、環保質量認證等進行的簡單披露。環境會計信息披露制度缺乏法律法規基礎，缺乏可比性和可靠性。而且，環境信息披露多為文字性說明，方法單一，缺乏列示一系列環境技術與貨幣指標的表格和圖形等多種方法。

循環經濟的發展應當建立在資源的可持續利用和良好的生態環境基礎上，企業對環境保護承擔著不可推卸的責任，企業必須在可持續發展戰略中發揮積極的作用。因此，在循環經濟條件下必須開展環境會計核算。加強環境會計信息的披露。目前，我國對循環經濟條件下環境會計信息披露的內容尚未有統一的規定和標準。為了便于操作，以及基于重要性原則，借鑒世界各國已有的研究成果并結合我國循環經濟發展的要求，筆者認為循環經濟條件下環境會計信息披露的內容主要應包括能以貨幣單位計量的環境成本、環境收益以及不能以貨幣單位計量的環境績效兩個方面。

（一）貨幣化信息 主要披露循環經濟條件下的環境成本和環境收益。

一是循環經濟條件下的環境成本。聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議認為：環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響采取或被要求采取措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。據此，我國可以將循環經濟條件下的環境成本分為以下內容:（1）生產經營過程中發生的成本，包括防止公害、保護環境、循環利用資源所發生的成本；（2）生產經營前后過程中發生的成本，主要包括購買環保設備、環保材料等發生的綠色采購成本，為了對產品、商品等的循環利用、再商品化及適當處理所發生的成本；（3）環境管理活動中發生的成本，包括環境管理體系的完善及運行成本、環境監測成本、景觀維護等改善環境措施而發生的成本；（4）環境保護的研究開發成本，主要包括環保產品及增加原產品環保功能的研發成本、材料選擇環保包裝設計的研發成本；（5）社會環保活動中發生的成本，主要包括對從事環保工作的社會組織、團體、個人等給予的捐贈、贊助；（6）環境損害成本，主要包括排污費、專項治理費、賠償金以及罰金。

二是循環經濟條件下的環境收益。環境收益是指由于企業積極實施各種環保措施并參與環境治理給企業帶來的能以貨幣單位計量的直接或間接經濟效益。在循環經濟條件下，主要有兩種表現形式：（1）在循環經濟運行中取得的實際收益，包括對回收的產品、商品進行處理后得到的有價物的銷售收入，由于采取某種污染控制措施（如購置環保設備、環保技術研究等）而從政府取得的不需要償還的補助或補貼等。（2）費用的節減。主要包括利用三廢生產的產品將會享受到流轉稅、所得稅等稅種減免稅的優惠政策從而減少了稅費支出，資源投入費用的節省，如由于循環利用或有效利用資源引起的原材料費用的節省，由于水的循環利用引起的用水費用的節省等。

（二）非貨幣化信息 主要披露循環經濟條件下的環境績效。環境績效是指企業所做的環境管理工作及其效果。如對國家環境法規執行的情況，對環境造成的污染，環境質量的改善等，有些難以用貨幣單位計量而只能采用某種技術的或實物的計量手段去衡量。

（1）循環經濟條件下的環境質量情況。環境質量情況是披露企業環境績效的最重要的內容。在循環經濟條件下，環境質量應包括以下項目：能源的耗用量；污染物排放量；使用過的產品、容器、包裝物等廢棄物回收、循環利用情況等。

（2）循環經濟運行中的環境污染治理情況。由于企業的生產經營活動對環境造成污染時，要進行污染治理，因此，披露環境污染治理情況也是反映企業環境績效的一個重要方面。主要包括：污染治理情況，如污染治理投資額、項目完成數、污染物治理設施運行狀況等；建立治理污染的管理制度和管理體系的情況等。

（3）循環經濟相關環境法規的執行情況。我國按照協調發展、預防為主、環境責任和公眾參與這四項原則制定了一系列的環保法律、法規。因此，對企業的執行情況也應如實反映。主要包括：“三同時”制度的遵守情況；環境影響評價制度的執行情況；環境目標責任制的落實和執行情況；排污申報登記、排污許可證的取得情況等。

（4）其他。如在循環經濟條件下企業執行的環境政策、企業的環境管理體系、環境審計情況等。

綜上所述，我國循環經濟條件下的環境會計信息披露內容如圖1所示：

三、循環經濟條件下環境會計信息的披露條件

根據上述分析，循環經濟下環境會計信息披露的內容包括貨幣化信息和非貨幣化信息，其披露條件也可以從貨幣化信息披露條件和非貨幣化信息披露條件兩方面進行探討。

（一）貨幣化信息的披露條件 可在現有財務報告框架內披露或單獨編制財務報表進行披露。

一是在現有財務報告框架內披露。（1）在現有財務報表內披露，但不單獨立項。這是將貨幣化環境會計信息融合到現有財務報表的有關項目之中予以披露，而不單獨立項的一種披露條件。我國現行會計實務采取的就是這種做法。如將企業交納的排污費視同一般費用計入管理費用；用于環境保護的設備列為一般的固定資產，不作特別披露。這種方式無法體現企業環境管理的狀況和水平，而且會使那些注重環境管理的企業因環境支出導致費用增加、凈利潤減少，挫傷企業的環保積極性。顯然，這種做法不能適應環保新形勢的需要，因此并不可取。（2）在現有財務報表內披露，并單獨立項。這是一種把貨幣化環境會計信息直接添加到現有的會計報表正式項目中予以披露的一種條件。即在現有的會計報表內增加項目，以某種合適的項目名稱對貨幣化環境會計信息進行單獨披露。如在利潤表中增設排污費、環保研究開發費、政府發放的污染治理補助等專門項目，以反映發生的環境成本以及披露控制環境污染和保護生態環境所導致的收益。（3）在附注中披露。貨幣化環境會計信息除了可以在財務報表內反映外，還可以在附注中披露，這些補充資料可以是文字的或是數字的，詳細的或是簡略的，相互連貫的或是獨立的。

二是編制單獨的環境成本報表和環境收益報表。前兩種披露條件都是將環境會計信息與傳統的會計信息合并披露，并沒有對原有會計報表的條件和結構進行太大的改動，便于操作。但這種條件容易引起混亂，導致對會計信息的錯誤理解。因為傳統會計信息和環境會計信息所反映的內容在性質上是根本不同的。如果將二者合并在一起，使會計信息的使用者無法對企業的經濟責任和環境責任的履行情況做出客觀而準確的評價。如在附注中加以說明，等于把環境會計信息置于傳統會計信息的附屬地位看待，這與目前循環經濟對環境信息的需求很不相稱。因此，企業可以編制單獨的環境成本和環境收益報表，單獨披露在環境方面的耗費和收益。

（二）非貨幣化信息的披露條件 由于環境績效信息主要以非貨幣性信息為主，而且環境科學方面的技術指標值又非常專業，因此一般應以編制單獨的環境績效報告為宜。在編制初期，為易于操作，不妨先以文字、圖形、表格和實物數量、技術指標等為主；經過一段時間的摸索之后，環境績效報告應以列示一系列環境技術和經濟技術指標為主，并逐步過渡成為一種通用、正規、嚴謹的信息報告工具，以便同時滿足多方面的信息需求，使企業對外披露的環境信息能夠發揮最大程度的效用。

在借鑒國外環境會計理論的基礎上，我國一定能夠探索出適合我國國情的環境會計信息披露條件，使環境會計信息披露逐步規范化和制度化，為我國循環經濟的發展提供必要而有效的服務。

［1］付程：《事項法與價值法結合：環境會計信息披露新條件》，《山西財經大學學報》2007年第1期。

［2］許家林、孟凡利：《環境會計》，上海財經大學出版社2005年版。

［3］齊建國：《中國循環經濟發展的若干理論與實踐探索》，《學習與探索》2005年第2期。

［4］閆萍：《論我國上市公司環境會計信息披露》，《中國科技博覽》2009年第24期。

（編輯 熊年春）