淺析債務重組會計處理

四川師范大學 呂 沙

淺析債務重組會計處理

四川師范大學 呂 沙

一、債務重組會計處理原則

債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。在認定債務重組時，要綜合考慮債權人和債務人是否在自愿基礎達成重組協(xié)議、是否有法院做出裁定、債權人和債務人是否相互獨立、是否構成關聯(lián)方關系或者關聯(lián)方關系是否對債務重組產生實質影響等情形加以判斷。

債務重組的方式主要包括：以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件以及以組合方式清償債務四種形式。在進行債務重組業(yè)務會計處理時需要區(qū)別債務人和債權人。債務人應當將重組債務的賬面價值與轉出資產的公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。債權人應當將重組債權的賬面余額與轉入資產的公允價值之間的差額，作為債務重組損失計入當期損益，已計提減值準備的，應先沖減減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出;沖減后減值準備有余額的，應予以轉回。

二、債務重組會計處理方法

（一）以資產清償債務 以資產清償債務主要分為以下兩大類：

（1）以現(xiàn)金償還債務。以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。

債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，首先沖減已計提的減值準備（作為資產價值損失部分），不足沖減的確認為債務重組損失，計入當期損益。對于應收賬款已計提壞賬準備不能沖銷的部分，是企業(yè)為該項應收賬款多計提的壞賬準備，重組時予以轉回。

［例1］2010年5月，A公司欠B公司貨款234000元（價款200000元，增值稅34000元），商品已驗收入庫，款項未付。A公司因財務困難，無法按合同約定償還貸款，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意減免A公司30000元債務，余款即時以銀行存款償還。B公司已經(jīng)計提壞賬準備3000元。A、B公司賬務處理見表1：

表1 以現(xiàn)金資產清償債務的會計處理 單位：元

假設B公司已經(jīng)計提了35 000元的壞賬準備，則B公司為該項應收賬款多計提的5 000元壞賬準備應該沖銷，其會計處理為：

借：銀行存款 204000

壞賬準備 30000

BOPPPS模式有一定局限性，它需要教師在課前花費大量的時間和精力去設計教學過程，包括查閱文獻資料、尋找案例、設計問卷調查報告及制作動畫視頻等，同時要求教師有較強的掌控課堂時間的能力；對學生而言，課后需要大量時間查找相關資料完成作業(yè)，而臨床藥理學課時較多，要求在半個學期內必須完成教學任務，如果每堂課都采用BOPPPS模式，對教師和學生而言不太現(xiàn)實。BOPPPS教學模式設計的過程中，6個階段的順序既不是一成不變的，也不是缺一不可的[10]。因此，筆者建議在課程講授時，可以采用多種教學形式，必要時結合BOPPPS模式中的一部分，這樣既能完成教學任務，教學內容也便于學生理解和掌握。

貸：應收賬款 234000

借：壞賬準備 5000

貸：資產減值損失 5000

（2）以非現(xiàn)金資產清償債務。債務人以非現(xiàn)金資產清償債務（包含出售非現(xiàn)金資產和貨款抵債兩種情況）的，應當將重組債務的賬而價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值和相關稅費之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；轉出資產原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為重組收益處理。債權人視同向債務人購入非現(xiàn)金資產，以債權抵償貨款，應當對受讓的非現(xiàn)金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額，應當沖減該債權已計提的壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

［例2］承例1，B公司同意A公司用其存貨、固定資產抵償該貨款。并且用于抵債的產品市價為100000元，增值稅率為17%，產品成本為80000元；抵債設備原值120000元，累計折舊20000元，評估凈值為90000元，A公司發(fā)生設備運輸?shù)认嚓P費用為2000元，B公司已經(jīng)計提壞賬準備3000元。不考慮其他相關稅費，賬務處理見表2：

表2 以非現(xiàn)金資產清償債務的會計處理 單位：元

（二）債務轉為資本 以債務轉為資本清償某項債務，債務人重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。重組收益最終計入當期損益，公允價值與賬面價值之差作為資產轉讓損益。由于我國的資本市場并不是很成熟，在如何確定股份的公允價值上，仍有較大的靈活性。債權人視同購入股權，分解為購買股權和債權抵償股款兩個過程，應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組的損失計入營業(yè)外支出。已計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，不足部分確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。

［例3］承例1，經(jīng)雙方協(xié)商同意，A公司以普通股償還債務，假設普通股的每股面值為1元，A公司以100000股抵償該項債務，股票市價為2元。B公司對該項應收賬款計提了壞賬準備5000元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，B公司將其作為長期股權投資核算。在不考慮相關稅費的情況下，債務人和債權人的賬務處理見表3：

表3 債務轉為資本的會計處理 單位：元

［例4］承例1 A公司應付B公司貨款234000元，但因A公司資金周轉困難，無法按期償還債務。經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意將應收賬款金額減低到200000，并延長還款期兩年，展期內以5%的利率計息，并按年于每年末付息。賬務處理見表4：

表4 修改其他債務條件的會計處理 單位：元

（四）以組合方式清償債務 債務重組以組合方式進行的，債務人和債權人都應當依次以現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照債務人修改其他債務條件的規(guī)定進行會計處理。

［例5］2010年5月，A公司購入一批商品，收到增值稅專用發(fā)票，注明價款200000元，增值稅34000元，商品已驗收入庫，款項未付。后A公司資金周轉困難，無法按合同約定償還貸款，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意減免A公司10000元債務，余款A公司支付10000元，其余用存貨、固定資產、普通股抵償該貨款，用于抵債的產品市價為50000元，增值稅率為17%，產品成本為30000元；抵債設備原值80000元，累計折舊30000元，評估凈值為45000元，A公司發(fā)生設備運輸?shù)认嚓P費用為1000元，普通股每股面值為1元，A公司以50000股抵償該項債務，股票市價為2元。B公司已經(jīng)計提壞賬準備2000元。

表5 以組合方式清償債務的會計處理 單位：元

不考慮其他相關稅費，債務人和債權人的賬務處理見表5：

三、債務重組會計處理的思考

（一）將債務重組損失計入資產減值損失 根據(jù)債務重組會計處理的有關規(guī)定，債務重組過程中債權人減免的債權，劃分為資產減值損失和債務重組損失，但是探究其本質均是利潤的減項，發(fā)生時會減少企業(yè)的利潤。現(xiàn)行規(guī)定對債務重組損失的劃分處理選擇只是損失計入科目的變化，最終并不會引起利潤表的變動。企業(yè)的債權是企業(yè)的資產，債權不能全部收回其實質就是資產發(fā)生了減值損失，因此本文認為在會計處理中可以將重組損失全部計入資產減值損失，即計提發(fā)生重組前計提減值準備的處理不變，債務重組日發(fā)生重組損失時直接借記“相關資產、壞賬準備和資產減值損失”，貸記“應收賬款”。這樣會計處理就變得更為簡單，多計提減值準備的情況就不會再出現(xiàn)，不再需要去沖銷多計提的壞賬準備。如果采用以上方法將債務重組損失計入資產減值損失中，則例1中債權人B公司的會計處理如下：

借：銀行存款 204000

壞賬準備 3000

資產減值損失 27000

貸：應收賬款 234000

B公司對A公司的債權發(fā)生的資產減值損失=3000+27000=30000（元）。

（二）債務重組中涉及的公允價值問題 債務重組過程中，債權人受讓的非貨幣性資產的入賬價值以公允價值入賬，而不再以倒擠的方式得出，使得資產不再虛列，符合穩(wěn)健性原則，這樣做提搞了企業(yè)會計信息的可靠性，但是少數(shù)公司也看到了一定的操縱空間，試圖通過操縱對非現(xiàn)金資產公允價值的評估，達到影響當期損益的目的。因此，準確的進行公允價值計量就顯得至關重要。針對公允價值運用的具體情況，在債務重組過程中，債權人接受的非現(xiàn)金資產用公允價值計量，如果用于清償債務的非現(xiàn)金資產存在活躍市場或者存在類似資產的活躍市場時，建議采用實際市場價格或者類似項目的市場價格作為公允價值；如果資產不存在活躍市場，也不存在類似資產的活躍市場時，應考慮按雙方的協(xié)商價并采用適當?shù)墓纼r技術來確定該資產的公允價值。

在實務處理中，公允價值往往需要采用估價技術確認，筆者通過對現(xiàn)行的公允價值計量方法進行比較研究，建議運用蒙特卡羅分析對現(xiàn)行最常用的估價技術——現(xiàn)金流量折現(xiàn)法進行改進。針對未來現(xiàn)金流的隨機連續(xù)性，對現(xiàn)金凈流量的概率分布做一個科學的判斷，確定其出現(xiàn)在某一區(qū)間的可能性，通過將計量模型與EXCEL表格相結合，運用專業(yè)風險分析工具進行蒙特卡羅分析，以確定現(xiàn)金流量的概率分布，從而更為精準的計量公允價值。此外，在修改債務條件，延長還款期限或存在或有應收金額的情況下對公允價值的計量應考慮資金的時間價值，以保證在債務重組過程中會計信息的客觀性、公正性、權威性。

［本文系四川師范大學校級科研項目（項目編號：08QNW 22）階段性研究成果］

［1］財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

（編輯 袁露芬）