論我國中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略

山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院 樊麗麗 劉沛沛

論我國中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略

山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院 樊麗麗 劉沛沛

一、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所概述

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所占絕大多數(shù)。進(jìn)入21世紀(jì)，越來越多的跨國公司涌入我國，會(huì)計(jì)市場開放的壓力進(jìn)一步增大。面對(duì)越來越激烈的競爭，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何謀求進(jìn)一步發(fā)展，是當(dāng)前值得思考的問題。

（一）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的界定 對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，目前還沒有統(tǒng)一的界定標(biāo)準(zhǔn)。國內(nèi)業(yè)界的普遍看法是，除了具有上市公司、證券期貨執(zhí)業(yè)資格的事務(wù)所外，其他所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所均稱中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所。香港地區(qū)對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的范圍界定非常狹窄，除國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所以外的所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所都稱為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所。財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》（以下簡稱《若干意見》）對(duì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定位是：規(guī)模較小，主要提供相關(guān)專項(xiàng)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

根據(jù)2009年10月財(cái)政會(huì)計(jì)行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所6659家（不含分所），其中有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所4363家，占全部會(huì)計(jì)師事務(wù)所的66%，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所2296家，占全部會(huì)計(jì)師事務(wù)所的34%。

從收入情況看，通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)備數(shù)據(jù)分析，2008年度業(yè)務(wù)收入在100萬元以下（含100萬元）的最多，有3636家，占事務(wù)所總數(shù)的54.6%；1000萬元以上的只有237家，僅占3.56%。見表1。

表1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入規(guī)模分布表

從人員情況看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)不足20人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所占到了90%，擁有100名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師的事務(wù)所只有77家，約占事務(wù)所總量的1%，而擁有400名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師的事務(wù)所僅有12家，見表2。

表2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員規(guī)模分布表

（二）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展困境 如果撇開具體定義，根據(jù)《若干意見》對(duì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定位，無論是從收入規(guī)?？催€是從人員數(shù)量看，中小事務(wù)所偏多已成為我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所結(jié)構(gòu)比例上的突出特點(diǎn)。雖然我國中小事務(wù)所數(shù)量眾多，但都存在市場開拓能力不強(qiáng)、專業(yè)人才缺乏、缺乏成熟品牌等問題，生存和發(fā)展非常困難。面對(duì)競爭激烈的市場，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何生存和發(fā)展，政府又該以何種方式來扶持中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所？筆者從分析中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存環(huán)境入手，在優(yōu)劣勢(shì)分析的基礎(chǔ)上提出中小事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)環(huán)境分析：波特五力模型

美國戰(zhàn)略管理學(xué)者邁克爾·波特認(rèn)為，在一個(gè)行業(yè)中，存在著五種基本的競爭力量，即潛在進(jìn)入者、替代品、購買者、供應(yīng)者以及行業(yè)中現(xiàn)有競爭者的抗衡。這五種競爭力量共同決定了行業(yè)競爭的強(qiáng)度和獲利能力?？山柚ㄌ氐奈宸N分析法具體分析中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存環(huán)境，見圖1。

（一）潛在進(jìn)入者的威脅 進(jìn)入二十一世紀(jì)，越來越多的跨國公司涌入中國，會(huì)計(jì)市場開放的壓力進(jìn)一步增大。最具實(shí)力的潛在進(jìn)入者是歷史悠久、信譽(yù)優(yōu)良的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及以“四大”為代表的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國的合作所，其市場占有份額呈上升趨勢(shì)，這些事務(wù)所憑借豐富的市場經(jīng)驗(yàn)、先進(jìn)的專業(yè)技術(shù)，具有充分爭奪國內(nèi)市場份額的實(shí)力，對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場尤其國內(nèi)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所沖擊很大。

（二）替代品的威脅 替代品所帶來的威脅主要是一種產(chǎn)品對(duì)另一種產(chǎn)品的實(shí)際替代或可能的替代，所有的行業(yè)都面臨與生產(chǎn)替代產(chǎn)品（或提供替代服務(wù)）的行業(yè)的全面競爭。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的專業(yè)組織，在傳統(tǒng)的審計(jì)、會(huì)計(jì)師咨詢服務(wù)等方面具有不可替代性，但在管理咨詢服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估等領(lǐng)域，律師事務(wù)所、稅務(wù)事務(wù)所、評(píng)估機(jī)構(gòu)等都可以提供替代服務(wù)。

（三）購買者（客戶）的討價(jià)還價(jià)能力 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的買方即接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)的客戶，他們通?？梢酝ㄟ^壓低服務(wù)收費(fèi)、要求更高標(biāo)準(zhǔn)的服務(wù)來體現(xiàn)其實(shí)力，并由此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的結(jié)構(gòu)和競爭強(qiáng)度施加影響。此外，由于我國會(huì)計(jì)市場的購買者和供應(yīng)者都體現(xiàn)出一種稀缺性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)又少有差別，因此我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)中的購買者和供應(yīng)者均有較強(qiáng)的討價(jià)還價(jià)能力。

（四）供應(yīng)者（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）的討價(jià)還價(jià)能力 會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)屬于知識(shí)密集型行業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為客戶提供服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是主要的供應(yīng)者，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，除了可以選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作以外，還可以選擇諸如在優(yōu)秀企業(yè)任職、在高校任教等，這些因素提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇的范圍，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作環(huán)境、薪酬、工作的愉悅感和成就感都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否選擇繼續(xù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職產(chǎn)生影響。

（五）行業(yè)內(nèi)部競爭者間的抗衡 首先，針對(duì)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以四大為例）與中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競爭來看，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在整個(gè)行業(yè)中處于絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，國內(nèi)中小型事務(wù)所根本無法與之抗衡。其次，不同的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也存在較大的差別，提供的業(yè)務(wù)水平也有較大的差異。在整個(gè)行業(yè)參差不齊的情況下很可能出現(xiàn)低價(jià)攬客，危害整個(gè)行業(yè)。此外，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間也存在競爭，由于其提供的服務(wù)種類基本相同，可能會(huì)出現(xiàn)壓低價(jià)格搶奪市場的情況。因此，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處的環(huán)境比較嚴(yán)峻，在五種處于支配地位的競爭力量中，潛在進(jìn)入者與行業(yè)內(nèi)部競爭者之間的抗衡是決定力量。

三、我國中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)劣勢(shì)分析

面對(duì)日益劇烈的競爭環(huán)境，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有清楚地認(rèn)識(shí)到自身的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，才能根據(jù)自身特長制定適合自己的競爭戰(zhàn)略，以取得進(jìn)一步發(fā)展。

（一）我國中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)勢(shì) 包括靈活性、機(jī)遇優(yōu)勢(shì)、服務(wù)和成本優(yōu)勢(shì)。

（1）靈活性。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所機(jī)構(gòu)小，規(guī)模較小，人員少，使得內(nèi)部人員交流比較頻繁，信息暢通，所以有較大的靈活性。

（2）機(jī)遇優(yōu)勢(shì)。目前，中小所發(fā)展面臨著良好的機(jī)遇。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所自成立初始，與地方經(jīng)濟(jì)中的生力軍——中小企業(yè)、個(gè)體私人企業(yè)淵源較深。近年來，許多地方政府相繼出臺(tái)了一些政策從資金、人力、技術(shù)等各方面來扶持中小企業(yè)的發(fā)展，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所也從中受惠。

（3）服務(wù)和成本優(yōu)勢(shì)。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在自身的專業(yè)收費(fèi)、專業(yè)服務(wù)、服務(wù)成本上也有優(yōu)勢(shì)。由于中小企業(yè)正處在快速發(fā)展階段，除了事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù)外，中小企業(yè)也迫切需要中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)人員提供專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)或者為企業(yè)發(fā)展提供專業(yè)咨詢以及為沒有設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)提供代理記賬等服務(wù)，而中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于這些服務(wù)的收費(fèi)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)。對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，為中小企業(yè)提供這些服務(wù)的成本不高，但卻可以使事務(wù)所與企業(yè)之間形成長期穩(wěn)定的合作關(guān)系，促進(jìn)事務(wù)所與企業(yè)一起成長。

（二）我國中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的劣勢(shì) 包括規(guī)模小、執(zhí)業(yè)范圍單一、人力資源成本高、核心競爭力缺乏。

（1）規(guī)模小，先天抗風(fēng)險(xiǎn)能力不足。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前只有二十余年的發(fā)展歷程，雖然數(shù)量較多，但大部分是中小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所。事務(wù)所規(guī)模小，必然導(dǎo)致業(yè)務(wù)少，承接風(fēng)險(xiǎn)能力小。當(dāng)國際大公司進(jìn)入我國會(huì)計(jì)市場后，必然有許多小的事務(wù)所不堪一擊，因?yàn)闊o論從事務(wù)所規(guī)模、執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)、服務(wù)領(lǐng)域還是技術(shù)水平等方面來考察，我國中小事務(wù)所與國際事務(wù)所相比都存在著很大的差距。

（2）執(zhí)業(yè)范圍單一，業(yè)務(wù)類型過于雷同且執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下。目前，中小型會(huì)計(jì)中介的主要收入來源于傳統(tǒng)的審計(jì)收入，非審計(jì)業(yè)務(wù)只占極少數(shù)。另外中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于受到市場、收費(fèi)和市場環(huán)境的諸多局限，整體審計(jì)質(zhì)量不高。這既與收入問題相關(guān)，也與人力資源數(shù)量、質(zhì)量的欠缺和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)缺失相關(guān)。

（3）人力資源成本較高。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的費(fèi)用主要包括市場開拓和維持費(fèi)用、人力資源成本等內(nèi)容。由于市場競爭激烈，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所為開拓市場、爭取客戶、留住客戶所投入的較高。人力資源成本主要包括人力資源使用成本和人力資源維護(hù)成本兩個(gè)方面，中小所的單位人力資源使用成本較高，而且在吸納人才、留住人才、培養(yǎng)人才方面心有余而力不足，因此人力資源的維護(hù)成本也很高。

（4）缺乏核心競爭力。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然數(shù)量較多，也取得了一定的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，但從整體來看處于發(fā)展的初級(jí)階段，存在著規(guī)模小、競爭力弱的突出問題。許多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有其自身業(yè)務(wù)特長，沒有其擅長服務(wù)的領(lǐng)域，還沒有形成自己的核心競爭力。

四、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競爭戰(zhàn)略

對(duì)于我國中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，劣勢(shì)和威脅要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于優(yōu)勢(shì)和機(jī)會(huì)，如果想要在市場競爭中發(fā)展下去，就必須制定和選擇適合自身特點(diǎn)的發(fā)展戰(zhàn)略，并加以實(shí)施。

（一）做專做精戰(zhàn)略 2008年財(cái)政部出臺(tái)的《若干意見》明確指出小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的關(guān)鍵是突出服務(wù)特色，真正做精做專。精專戰(zhàn)略是針對(duì)于小所來說的。目前，我國的審計(jì)市場屬于較為典型的分散競爭市場，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)模小、競爭弱化的情況下，如果將客戶過多地分散在不同行業(yè)，無異于將戰(zhàn)線拉長，四面出擊，將自身置于多領(lǐng)域的競爭狀態(tài)，這對(duì)中小所是極不利的。所以，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的關(guān)鍵是突出服務(wù)特色，真正做精做專。要做專做精，中小所就要合理定位，通過市場細(xì)分深度化，在一個(gè)很窄的市場上將自己的相對(duì)競爭優(yōu)勢(shì)極致化，集中資源與精力專注于某一兩個(gè)產(chǎn)品，專注自己的目標(biāo)市場，專注自己的產(chǎn)品，專注自己的技術(shù)專長，保持并不斷提高在一個(gè)細(xì)分市場中的競爭力，在客戶心目中占據(jù)一個(gè)特定的位置，形成有別于競爭者的價(jià)值，形成自己的市場、人才、技術(shù)優(yōu)勢(shì)和品牌。

（二）聯(lián)合戰(zhàn)略 聯(lián)合戰(zhàn)略亦即合作戰(zhàn)略，指中小事務(wù)所為了實(shí)現(xiàn)自己在某個(gè)時(shí)期的戰(zhàn)略目標(biāo)，通過合作協(xié)議方式和其他事務(wù)所結(jié)成松散的聯(lián)合體，以達(dá)到資源互補(bǔ)，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利益共享。組建戰(zhàn)略聯(lián)盟的基本出發(fā)點(diǎn)是彌補(bǔ)單個(gè)企業(yè)戰(zhàn)略資源的有限性。2010年中注協(xié)的《關(guān)于印發(fā)〈財(cái)政部關(guān)于科學(xué)引導(dǎo)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)范發(fā)展的暫行規(guī)定〉的通知》也指出：“鼓勵(lì)信譽(yù)良好、成長快速的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所重組聯(lián)合，成為中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其分所，提高為市場服務(wù)的能力和水平。”

（三）服務(wù)多元化戰(zhàn)略 服務(wù)多元化主要適用于中型事務(wù)所，但小事務(wù)所在實(shí)施聯(lián)盟戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上還可以考慮實(shí)施服務(wù)多元化戰(zhàn)略。伴隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的國際化和多元化，會(huì)計(jì)服務(wù)市場的需求也呈現(xiàn)多樣化的發(fā)展趨勢(shì)。客戶已由過去單一的會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)向多元化、全方位需求轉(zhuǎn)變。管理咨詢、資產(chǎn)評(píng)估、投資咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)成為新的需求熱點(diǎn)。因此中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所要迎合市場需求，充分利用現(xiàn)有的人力資源，利用富余的人力和技術(shù)資源，不斷開拓新的業(yè)務(wù)，使其服務(wù)實(shí)現(xiàn)多元化，開發(fā)新的服務(wù)產(chǎn)品，如開展投資咨詢、管理咨詢等業(yè)務(wù)，提高服務(wù)品質(zhì)，這樣既能適應(yīng)客戶需求建立穩(wěn)固的優(yōu)秀客戶群，又能提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的盈利能力和收益水平，進(jìn)而增強(qiáng)其自身實(shí)力，提高其信譽(yù)度。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要主動(dòng)開拓新業(yè)務(wù)領(lǐng)域培育行業(yè)新增長點(diǎn)。在鞏固傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，不斷挖掘市場需求，深化專項(xiàng)領(lǐng)域服務(wù)，進(jìn)一步拓展業(yè)務(wù)范圍，積極擴(kuò)大代理記賬、稅務(wù)代理、外包業(yè)務(wù)、IT支持、個(gè)人理財(cái)、社區(qū)事業(yè)等咨詢服務(wù)領(lǐng)域，努力成為面向中小規(guī)模企事業(yè)單位和農(nóng)村提供優(yōu)質(zhì)專業(yè)服務(wù)的主體力量。

（四）人才戰(zhàn)略 專業(yè)人才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的根本。對(duì)于事務(wù)所來說，人才是第一生產(chǎn)力。事務(wù)所要發(fā)展，必須樹立以人為本的觀念，全方位實(shí)施人才培養(yǎng)戰(zhàn)略。相對(duì)大所來說，中小所比較難吸引和留住人才。所以，中小所更要高度重視人才，建立健全招募人才、培養(yǎng)人才、留住人才、儲(chǔ)備人才、激勵(lì)人才成長的人力資源制度，創(chuàng)造良好的人才成長氛圍。首先，應(yīng)為每個(gè)員工的發(fā)展提供必要的條件，包括為員工的學(xué)習(xí)提供必要的時(shí)間、機(jī)會(huì)和費(fèi)用支持，為執(zhí)業(yè)人員建立知識(shí)更新機(jī)制，通過各種途徑和方式，分不同層次安排執(zhí)業(yè)人員培訓(xùn)，保證員工的知識(shí)更新，通過員工素質(zhì)和能力的提高，促進(jìn)事務(wù)所業(yè)務(wù)水平和服務(wù)水平的提高。其次，應(yīng)著眼于未來，通過公開選拔、重點(diǎn)跟蹤、特殊政策等方式積極引進(jìn)、招募具有專業(yè)學(xué)歷、執(zhí)業(yè)資質(zhì)和特殊工作經(jīng)歷的專業(yè)人才，為事務(wù)所未來的發(fā)展做好人才儲(chǔ)備。最后，為使員工獲得安全感、歸屬感和長期認(rèn)同，保持專業(yè)隊(duì)伍穩(wěn)定，還可引進(jìn)職業(yè)通道規(guī)劃，明晰專業(yè)人員的晉升階梯以及相應(yīng)的任職條件和工作年限，解決員工后顧之憂。

［1］許楠：《我國中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭力分析及戰(zhàn)略選擇》，《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)管理》2005年第10期。

［2］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《關(guān)于規(guī)范和發(fā)展中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的意見》，財(cái)政部網(wǎng)站2008年12月。

（編輯 熊年春）