新資產減值準則實施環(huán)境的現(xiàn)實障礙

□文/張 蕾

新資產減值準則實施環(huán)境的現(xiàn)實障礙

□文/張 蕾

2006年2月15日，財政部公布了于2007年1月1日實施的最新會計準則，其中資產減值準備問題與舊的準則相比有了較大變化。鑒于計提減值準備的重要性和我國現(xiàn)階段計提減值準備現(xiàn)狀，對我國企業(yè)資產減值準備加以重視和研究十分具有現(xiàn)實意義。

新會計準則；資產減值；現(xiàn)實障礙

近幾年，我國資產減值會計政策實施產生的問題，原因很多，既有企業(yè)會計制度的不完善，更有資產減值實施環(huán)境的差強人意。我國2006年發(fā)布的資產減值準則，對資產減值的確認、計量有了進一步的明確規(guī)定，但仍存在許多不足，尤其是現(xiàn)階段我國資產減值實施環(huán)境尚未得到實質性改善，這些都阻礙了資產減值準則的實施，進而影響準則實施的效果。能否實現(xiàn)準則制定的兩個目的，下面從實施環(huán)境角度做出具體分析。

一、公司治理不完善

目前，我國證券市場上大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而來的，由于國有資產的國家所有權“形至而實不達”，所有者缺位，使得“權利私有化”而“財產責任社會化”，導致對經營者監(jiān)督和約束的淡化。同時，眾多外部小股東又難以聯(lián)合起來對經營者進行有效約束，這樣企業(yè)就難以形成一個有效的約束經營者的機制，使得經營者的行為幾乎得不到約束。在這種情況下，經營者作為公司的實際管理人，有時為達到提高業(yè)績的目的，就可能會利用資產減值會計政策進行盈余操縱。另外，經營者向利益的相關方（包括現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權人、政府及其他利益相關方）提供會計信息時，為了平衡各方利益并從中獲取自己的利益，就有了利用資產減值會計政策進行會計選擇的動機，以便對外提供對其有利的會計信息，對其不利的少提或不提。

二、信息、價格等要素市場不健全

目前，我國處于社會主義初級階段，市場經濟的發(fā)展與發(fā)達的資本主義國家相比存在較大的差距。市場體系不健全、市場透明度差，再加上市場本身的變化莫測，計提資產減值準備所需的資料如市價、公允價值、可變現(xiàn)凈值、折現(xiàn)率等資料不容易取得，即使取得可靠性也較差，這些都在某種程度上制約了我國資產減值會計的發(fā)展。

同時，資產減值準則對長期資產的可收回金額等的計量都需要以公正的資產評估為依據(jù)。客觀評價資產價值，這對信息的公開程度、信息傳遞技術、外部市場成熟狀況提出較高的要求，同時需要社會資產評估機構的完善和發(fā)展。由于我國目前的資產信息和價格市場尚不透明和完善，不能定期、及時公布各種資產的最新市價，使上市公司很難獲得當前真實、合理的市場價格，從而難以客觀的計量依據(jù)來確認可收回金額等，這就使上市公司資產減值損失的計提缺乏客觀的資料基礎。即使上市公司計提了資產減值準備，其計量依據(jù)也難以進行衡量，這就使得資產減值會計工作缺乏一定的制約手段。

三、較大的專業(yè)判斷范圍影響了信息可靠性

對于資產減值準備的計提，尤其需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力，這一要求與會計人員的現(xiàn)實水平有一定差距。如確認“可回收金額”是指資產的銷售凈價與預計從該資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中，形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。而預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，需預計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，則更加具有不確定性。至于不動產和無形資產評估，與原四項準備相比，資產計量的難度也更大。由于行業(yè)的特殊性，有的資產在市場上交易并不活躍，甚至在市場上獨一無二，判斷此種資產是否跌價并非易事。所以，在計提準備時，要求企業(yè)財務人員評估資產的真實價值大大超出了財務專業(yè)限制，顯得心有余而力不足。而且一般而言，企業(yè)不是因特殊需要，也不會經常聘請評估機構來評估資產。目前我國企業(yè)會計人員的職業(yè)素質較低，如公司沒有規(guī)定計提，就不計提，完全喪失了自己的職業(yè)判斷能力。

對于資產減值準則，張啟琴也指出，從新準則的發(fā)布到執(zhí)行的這段時間內，中國企業(yè)要做的準備工作很多，對于企業(yè)的財務人員和財務系統(tǒng)的適應能力將是一個巨大考驗。就目前我國會計人員的專業(yè)素質來看，業(yè)務水平較低，基本局限于記賬和算賬，不能與其他部門協(xié)作，缺乏了解市場信息的能力。近幾年這種狀況雖有所改觀，但對于錯綜復雜的資產減值問題，一些上市公司的會計人員仍顯得力不從心，這是影響我國資產減值會計準則正確實施的重要因素。特別是我國有關資產減值的新會計準則已經和國際會計準則接軌，對會計人員的素質提出了更高的要求，這就需要會計人員具有較高的專業(yè)水平和綜合素質。

四、外部監(jiān)督力量比較薄弱

國家雖然制定了資產減值會計的相關政策，然而對這些政策在企業(yè)中的實際應用情況卻沒有進行及時的監(jiān)督。作為審核我國企業(yè)財務報表真實合法的審計，也由于難度增加，未能起到應有的監(jiān)督作用。《制度》規(guī)定，如果企業(yè)不恰當?shù)挠嬏峄蜣D回減值準備，應作為重大會計差錯調整以前年度留存收益及相關項目。但由于會計制度未規(guī)定明確的減值確認和計量的標準，雖然資產減值準則的規(guī)定比以前的更加明確，但企業(yè)在減值計提方面的選擇很多，主觀性也很強。不同企業(yè)，甚至同一企業(yè)不同財務人員對同一資產的減值情況的判斷可能并不相同，審計人員很難判斷誰對誰錯。這樣使上市公司利用減值準備進行利潤操縱，審計人員也很難發(fā)現(xiàn)，或者無法取得足夠的審計證據(jù)證明利潤操縱行為存在。總之，正是由于以上原因的存在，使得資產減值政策在上市公司中的執(zhí)行結果不盡如人意，存在不少問題，同時這些因素也是資產減值準則實施過程中面臨的環(huán)境問題。

從上面的分析可以看出，資產減值準則的實施面臨嚴峻挑戰(zhàn)。我們對會計準則國際趨同的必要性和作用無可置疑，但同時不得不懷疑會計準則的發(fā)布時機是否恰當、與國際趨同的步伐是否過快，2001～2005年資產減值政策的實施效果不盡如人意，雖然資產減值準則有所變化，但在相關環(huán)境尚未得到實質性改善的情況下，準則規(guī)定的初衷能否達到？資產減值準則的預期實施效果令人擔憂。首先，資產減值準則在操作方面雖然有所改變，但帶來的困難很大，可操作性差，需要會計人員大量的職業(yè)判斷，有些改變違背了資產減值準則真實反映資產的價值這一目的，并且可能再次成為企業(yè)利用資產減值進行盈余操作的手段。比如，資產組等概念的引進比較簡單，會計人員無法操作復雜的實務；資產減值準則第四章第十七條規(guī)定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，使得企業(yè)無法反映資產的實質，違背了規(guī)定資產減值政策的初衷；其次，我國的市場環(huán)境也給資產減值準則的實施帶來了不可忽視的障礙。國際財務報告準則主要適用于成熟的市場經濟，而中國還處在向市場經濟轉軌的過程中，這顯然與國際財務報告準則所依賴的土壤有差異。制度一定要與當時的生產力相適應，即使在美國、歐洲等成熟的資本主義國家，會計準則的改革也是漸進式的，是隨著經濟發(fā)展逐步修改和完善的，中國這種一步到位的做法有點為時過早，其帶來的負面作用是不容忽視的。從上面的分析可以看出，資產減值準則并沒有完全達到如實反映資產價值和防止企業(yè)利用資產減值進行盈余操縱的目的，預期實施效果不理想。資產減值準則的實施雖然困難重重，但發(fā)布資產減值準則確實是我國資產減值會計發(fā)展的必由之路。怎樣在實施過程中克服困難，保證準則的有效實施，起到如實反映資產價值，為信息使用者提供決策有用的信息的作用，是我們需要積極思考與面對的問題。

（作者單位：河南省財經學校）

[1]趙敏，甄穎.資產減值準則的國際比較及我國實施的難點.商業(yè)經濟與管理，2007.3.

[2]鐘鈴.關于我國資產減值會計的思索.華中科技大學碩士學位論文，2006.11.

[3]肖序，李震.資產減值核算的國際比較和研究.上海會計，2003.9.

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