商譽會計核算改進與會計監管影響分析

天津財經大學 程曉紅

商譽會計核算改進與會計監管影響分析

天津財經大學 程曉紅

商譽會計核算的主要變化及其原因

（1）新會計準則中商譽的主要變化。商譽是一種不能被單獨識別與確認且不具有實物形態的資產，數值上等于在購買日購買方的合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額。隨著中國經濟改革的不斷深入，許多涉及商譽的經濟業務不斷涌現，使商譽概念、商譽會計理論向更深層次發展。2006年2月財政部頒布新的企業會計準則（以下簡稱新準則），再次對我國商譽會計處理作了進一步完善。有關商譽，新準則涉及主要三點會計政策的變更，其中包括：CASNo.6——《無形資產》準則將商譽剔除在無形資產的范圍之外；CAS No.20——《企業合并》準則明確了權益結合法和購買法作為企業合并的使用范圍，并規定只有購買法合并才能夠確認商譽；CAS No.8——《資產減值》準則規定對商譽的會計處理方法由公允價值法代替直線攤銷法，企業合并形成的商譽每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。我國早期采用商譽十年直線攤銷的方法承認了商譽是作為無形資產的一個種類，并按無形資產的攤銷方法進行會計處理。然而定義上不可辨認的商譽同可辨認的無形資產畢竟有本質的區別，但對商譽會計方法的變化將影響到每年轉入損益的商譽攤銷額，進而影響利潤表的凈利潤金額，這對采用購買法進行企業合并且帶來大量商譽的購買方有巨大影響。

（2）商譽會計核算變化的理論和現實原因。商譽會計核算變化的理論原因：從商譽的資產性質來看，取消系統攤銷法否定了將商譽視為一項消耗性資產，其價值并不一定隨著時間的增長而消耗。從理論上看，商譽是一項可以帶來未來超額收益的資產，如果帶來的超額收益發生變化，則需要對其進行重新評估，對商譽進行減值測試則體現了商譽作為企業資產的這一特性。FASB在修改商譽處理方法時認為：不是所有商譽的價值都下降，并且即使下降也很少會是直線基礎下降。許多被調查者認為商譽以直線法在主觀期限內攤銷不能反映經濟實質，也不能提供有用的信息。從商譽的形成和作用看，商譽是在企業合并中并購雙方都承認的價值，其將對并購方產生協同效應并帶來超額經濟利益，但這個整合出來的資源不同于其他資產，其與社會外部環境有很大的關聯性，受外部因素的影響也較大，而帶來的經濟預期也具有很大的不確定性。因此，并購后商譽的價值還會隨著外部環境和企業內部資源的變化而產生變動，不能簡單地進行系統攤銷。商譽會計核算變化的現實原因：新會計準則采用與國際會計準則趨同的做法來規范商譽的會計核算，基于現實考慮，可以使我國企業的會計信息在國際上具有更高的可比性，或者為了達到同等可比性付出更小的成本。

從會計監管角度分析商譽會計核算改變

（1）商譽會計核算變化帶來的經濟后果。商譽會計核算變化的有利經濟后果：由于商譽的會計處理方法對合并企業的凈利潤影響巨大，當只能采用購買法從而確認商譽的情況下，若采取原準則規定的系統攤銷法則將在一定程度上削減企業的利潤，進而影響其市場價值和融資能力；而采用減值測試法處理商譽，則使商譽的賬面價值變化更加符合其經濟實質，在一定程度上消除了上述影響，提高了有關企業價值的會計信息質量。商譽會計核算變化的不利經濟后果：在計量問題上，新準則規定需要對合并商譽進行至少每年一次的減值測試，測試時需要計量商譽所屬的最小現金流入單元的公允價值。而目前我國的資本市場遠不如西方發達，在流動性方面，不流通的國有股仍然占了多數，導致市場報價也并非公允，因此對公允價值的取值是使用商譽減值測試法的最大難題。另外，如何準確判斷商譽所屬的最小現金流入單元，也會影響商譽減值測試的準確性。由于最小現金流入單元中包含其他可辨認資產，將商譽劃分到不同的最小現金流入單元，其公允價值的不同又將影響商譽減值額的準確性。

（2）商譽會計核算變化帶來的盈余管理動機。基于上述不利的經濟后果，對商譽采用減值測試法核算的難點在于，計量商譽所屬的最小現金流入單元的公允價值。國內目前尚不具備完善的資本市場和充分的估值信息來源，因此商譽的減值測試難免會依賴于大量的主觀判斷，這就給企業利用公允價值進行盈余管理提供了動機，也給我國會計監管工作帶來了一定的挑戰。

商譽會計核算改變對會計監管的影響及對策

新的商譽會計核算方法的實施將給會計監管帶來嚴峻的挑戰。首先，職業判斷的大量應用將對會計監管提出挑戰，企業在應用減值測試法時對公允價值進行盈余管理，而公允價值依賴于會計人員對市場正常交易價格的認定。其次，新準則中的核算方法應用后對企業利潤的影響較大，這使得上市公司在新準則實施的當年出現利潤變化大的現象。如果不細化對新舊準則應用所造成差異的披露的監管，采用新準則后產生的會計數據將很有可能誤導投資者。

鑒于此，會計監管有必要從監管的方式、監管的內容方面加以改進，同時還有必要加強監管環境建設，從而提高會計監管的效率效果。一要加強職業判斷合理性的監督。從監管的方式來看，為了提高公允價值估價監管的有效性，會計監管必須從對規則遵從的監督轉向對會計人員職業判斷合理性的監督，有效地分辨出違規者并及時有效地嚴懲違規者。二要兼顧表內和表外披露的監管。從監管的內容來看，應當同時兼顧表內和表外披露的監管，特別是應當針對那些因準則變化而改變會計數據核算方式的企業，應當配套出臺相應的政策，規定他們應充分披露并對比說明因新舊準則采用差異所造成的影響及后果。三要嚴格規范資產交易市場及資產評估市場。從加強監管的環境建設來看，應當嚴格規范資產交易市場及資產評估市場，運用法律武器嚴厲懲罰那些通過操縱資產價格來操縱會計數據的不法交易者，讓商譽的公允價值真正體現出它的經濟本質。四要加強配套法制建設。應根據商譽準則的變化，及時完善相關法律法規的制定，以系統的、有針對性的引導和規范新的會計核算方法實施，并適時糾正和制裁可能造成不良后果的行為，以確保新準則在實施后能夠產生正的經濟后果。

新準則對于商譽會計核算的規定基于充分的理論和現實基礎，是適應我國會計準則的發展的趨勢的，但是在具體實施的過程中可能會產生一些不好的經濟后果和盈余管理動機，為了避免違規者利用新準則在我國尚不成熟的時機，濫用準則和實施盈余管理出具虛假財務報告，有必要在加強會計監管方面多做一些思考和研究，提出切實可行的監管策略，以維護會計準則實施的秩序，確保新準則更加順利、有效地實施。