收入確認準則新提議簡述

浙江財經學院研究生院 李 康 楊 潔

收入確認準則新提議簡述

浙江財經學院研究生院 李 康 楊 潔

國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）于2010年6月24日聯合發布了關于《與客戶簽訂合同的收入》的征求意見稿。 IASB和FASB的目標旨在制定一項通用、全面的以原則為基礎的收入準則，以便能夠一貫地廣泛應用于各行業的各項復雜交易。 此項新提議的發布代表著全球趨同在財務報告中最重要同時也是最普遍的領域邁開了一大步。新準則將取代IAS18（收入），AS 11（構建合同）以及相關的解釋，在美國通用會計準則GAAP中，它將取代了FASB會計準則指導中收入確認的大部分內容。

一、IASB與FASB關于收入確認準則的意見與對策

（一）IASB與FASB對收入確認準則的意見 對財務報告使用者來說，收入是考察和衡量一個公司的經營狀況和前景的一個重要指標，因此使用者需要關于收入的有效信息。然而，現在的準則在這一方面做得不夠，需要進行改進從從而符合相應的要求。 第一，美國通用會計準則包括廣泛的收入概念，對許多不同行業交易有特殊的要求，這會導致不同行業對相同交易有著不同的記錄； 第二，國際財務報告準則雖然對收入要求不多，但是對于收入的兩個重要的準則難以運用于復雜的交易；第三，美國通用會計準則和國際財務報告準則的要求使得信息披露不充分， 致使信息的使用者不能很好的了解公司的收入情況。

（二）IASB和FASB關于收入確認準則問題的對策 為了解決現存的準則的弊端，IASB和FASB提出了一個單一的全球化的以原則為依據的準則。這個被提出的新準則將進一步明確收入確認的時間，如何對收入進行記錄以及在合同中要披露什么。新準則將會運用于所有的合同除了租賃合同，保險合同，金融工具合約。實務中可能存在一個單項合同中同時包括建議范圍內及建議范圍以外的要素的情況，這時需要對這些要素進行分離，以便按照適用的指引對每一要素進行核算。目前IASB和FASB的工作進度是發布了征求意見稿，征求意見稿的征求意見截止期為2010年10月22日。

二、收入確認準則的新提議

（一）與客戶確認合同內容 在這個步驟中的關注點是價格的相互依存關系。通常公司都是處理單一的合同。但是在某些情況下，如果公司有兩個或兩個以上的合同，而這些合同的價格相互依存的話，可以將其進行合并。相反，如果合同中某些商品或服務的價格獨立于此合同中的另外一些商品或服務的價格，公司則應該將此的合同視為兩個或兩個以上的合同，對他們進行分別處理。

（二）不同的商品或服務確定不同的履行義務 這里的重點就是不同的商品和服務。合同是公司承諾向客戶提供貨物或服務，這種承諾就是所謂的履行義務。 當承諾的產品和服務是不同的時候，公司可以分別考慮對其應履行的義務。值得注意的是，如果商品或服務是單獨銷售或可以單獨銷售的話，那就說明商品和服務是不同的，因為它有不同的功能和不同的利潤率。目前，國際財務報告準則并沒有涉及到拆分多項商品或服務的指引，該建議可能導致拆分要素時收入確認時間發生變化。

（三）確定交易價格 一是貨幣的時間價值。如果貨幣的時間價值具有重大影響，則應當考慮貨幣的時間價值。如果付款明顯早于或遲于商品或服務的轉讓，則對貨幣的時間價值進行調整是適當的。因此，當客戶預付貨款或者向客戶提供賒銷期時，因貨幣時間價值而調整收入的情形將更為常見。二是除了時間價值外，還有一個建議就是“預計價值法”。除了客戶的信用風險，預計價值法要求管理層根據以往的相關經驗確定各種情況可能發生的概率，并預測這些情況發生變化的可能性。這個方法能反映公司預計的各種變量的概率加權（包括合理估計的或有金額）。

（四）分配交易價格 公司通過交付商品或提供服務得到履行義務，分配至每一履行義務的交易價格將被確認為收入。如果合同包含兩項或兩項以上的義務，初始時應基于相關商品和勞務的單獨售價將交易價格分配至履行義務。如果商品或服務不單獨出售，該公司將估計其單獨的售價。

（五）在主體履行各項履約義務時確認分攤收入 這里主要的建議就是控制方面。當公司將商品或服務轉移給客戶的時候，說明客戶可以自己控制商品或服務，此時可以確認收入。這一建議對許多主體均十分重要，但同時也可能最需要運用到判斷能力。征求意見稿闡述的原則規定“當客戶有能力主導商品或服務的使用并從中獲取利益時，則客戶獲得了對該商品或服務的控制”。根據《國際會計準則第18號》，商品銷售產生的收入通常在風險和報酬已轉移至客戶的某一時點確認。服務和建造合同產生的收入通常隨著服務的實施使用完工百分比法進行確認。根據有關建議，主體必須評估客戶是否獲得了對產品或服務的控制，而收入將在控制權轉移至客戶之后才予確認。有關建議可能對現時應用完工百分比法模型、但客戶既未實際擁有在產品亦未獲得在產品所有權的主體產生重大影響。此類主體可能被要求于在產品完工且交付給客戶時確認收入。

三、新提議對實務的影響

（一）當商品或服務已經轉移給客戶時確認收入 這一變動將影響目前一些使用完工百分比法進行計量的長期合同，客戶并沒有在此期間控制資產的主體，所以在新的模型下，公司在此期間不能確認收入。比如：構建合同和一些軟件研發合同。當公司將整個合同中的服務全部轉移給客戶，公司才可以運用完工百分比法進行收入確認。

（二）不同商品或服務確定不同的義務 為了要確定不同的義務，公司必須對所有的商品或服務確認應該履行的義務，這將導致一些收入本來應該歸在商品或服務中，現在卻可能歸到合同的附帶中，例如，對于手機來說，客戶簽了合同之后，將會免除通話費，并且免費提供售后服務（維修和安裝費）。 這個變動較現在的做法還會導致主體在構建合同中去確認更多的義務，從而對合同的不同部分報告不同的利潤率，而不是報告整一個合同的利潤率。

（三）預期收到金額概率的加權估計 公司在制定交易價格時會要求去估計合理的或有金額。與現在會計做法相反的是，這個變動會導致即使這筆金額是或有的，公司在轉移商品或服務時仍然確認為收入。比如，根據客戶的行為，提供經濟服務的公司會根據先前的交易量來決定未來的交易量。如果預計價值能夠可靠地計量，則根據建議的方法，收入可予提前確認。但大部分情況下，主體可能需要根據不穩定性增加的事實和情況的變化對有關估計進行更新。這就牽涉到主體估計收入的準確性，不符合謹慎性的原則。

（四）客戶的信用風險 當公司在確定收入前，首先要確認客戶不支付賬款的可能性。與現在實務相反，建議要求確認收入，即使存在客戶無法付款的可能性，而不是作為遞延收入，直到金額收到才確認。按照現行的國際財務報告準則，客戶的信用風險對是否確認收入構成影響。收入僅當利益很可能流入主體時才予確認。因此，對于客戶是否具備支付能力存在重大不確定性而在現時遞延確認收入的主體，可能需要在比現時更早的時間以不同的金額確認收入。

（五）交易價格按預估單價分攤 單獨售價就是指商品或服務可以單獨的出售，并且有明確的價格。如果公司并沒有將不同的商品或服務單獨出售，這時就需要財務人員估計商品和服務的價格，這樣才能將交易價格分配到單獨的商品和服務上。新建議可能導致分攤不一定反映交易的經濟利益。例如，當低利潤要素與高利潤要素捆綁在一起銷售時，主體可能就高利潤要素向客戶提供折扣。根據有關建議，該折扣必須按比例分攤至合同的所有要素，這可能導致主體在即便并未對低利潤要素提供折扣的情況下，也需要就該特定要素確認一項損失。

（六）非盈利合同 在公司履行義務后確認收入，這可能導致對于一些非盈利合同來說收入確認方式的改變，但是，至于改變的程度，將取決于合同的具體細節。

（七）虧損性履約義務 主體應評估單獨的履約義務以確定其是否虧損性履約義務。如果履行義務所發生的成本超過分攤的交易價格，則履約義務是虧損性的。如果是這樣，應就單獨的履約義務確認一項單獨負債。根據現行的國際財務報告準則，主體應對合同整體進行評估以確定合同是否虧損性合同。如是，應針對該合同確認一項準備。某些主體選擇以虧損價格出售項目以期望產生未來可盈利的業務。根據有關建議，任何包含此類項目的合同均應在合同簽訂日確認一項虧損性履約義務準備——即使此類項目是與其他盈利項目捆綁在一起而整體合同是盈利的。

四、新提議處理實例與啟示

（一）具體實例 某公司分別以200元和100元的價格單獨出售產品A和產品B。產品A和產品B的成本分別為110元和90元。 如果客戶簽訂同時購買產品A和產品B的單一合同，則主體將對產品A的售價提供60元的折扣，合同總價值將是240元（140+100）。 目前的會計處理：根據IAS 18，應將140元分攤至產品A，將100元分攤至產品B。因此，產品A確認了30元的利潤，產品B確認了10元的利潤。新提議的會計處理：如果產品A和產品B是在不同的時間交付，根據新提議將作為不同的產品處理。合同收入總額必須根據產品的單獨售價按比例進行分攤。 據此，收入160元（240/300×200）將分攤至產品A，而收入80元（240/300×100）將分攤至產品B。該分攤方法將導致產品B的出售發生10的虧損，因為產品B的投入成本是90元，分攤的收入卻只有是80元。對于產品A，收入為160元和成本為110元，產生了50元的利潤。 這是一比非常簡單的交易，通過對比，可以看出新提議的收入確認方式對財務報告存在影響。

（二）啟示 征求意見稿中的新提議雖然有一些方面沒有解釋的十分詳細，但其改善了當前準則中的不足之處：消除現有準則的不一致；提供一個更加強大的框架來解決收入確認的問題；改善不同行業、不同公司、不同資本市場的收入的可比性；加強披露的要求。筆者認為，發展到如今的收入確認方式對收入的報告提供了更加一致的基礎，生產會計會更加配比潛在交易的基本經濟狀況。IASB暫時決定允許國際財務報告準則的首次采用者提前采用新準則，但尚未決定是否允許現有的國際財務報告準則使用者提前采用。IASB和FASB預計將在本年內稍后時間發布單獨的咨詢文件，以就一系列項目的生效日期和過渡性規定征詢利益相關方的意見。

［1］Paul B.W.M iller、Paul R.Bahnson 著，閻達五、李勇譯：《高質量財務報告》，機械工業出版社2004年版。

［2］ACCA Paper P.Z Corporate Kit for Exams in Donghua University Press，2009.

［3］中國注冊會計師：《會計》，中國時政經濟出版社2006年版。

［4］財政部：《企業會計準則》2006，經濟科學出版社2006年版。

［5］李勇、左連凱、劉亭立：《資產負債觀魚收入費用觀比較研究》，《會計研究》2005年第12期。

［6］余佳霖：《二十世紀末財務會計的兩項重要變革》，《財會通訊》2000年第6期。

［7］同萍：《FASB和IASB財務業績報告項目業績回顧與評價》，《會計研究》2007年第9期。

［8］Exposure Draft：”Revenue from Contractsw ith Customers”，Accessed June 2010.

［9］ACCA：”Global Economic Conditions Survey Report ”，Accessed August2009.

［10］Stephen Cooper：”Revenue recognition and your mobile phone”，Accessed June 2010.

（編輯 代 娟）