應收票據計提壞賬準備的思考

湖南財政經濟學院 李瑞蘭

應收票據計提壞賬準備的思考

湖南財政經濟學院 李瑞蘭

應收票據是指企業因銷售商品、提供勞務等收到的商業匯票，是企業的應收款項之一。2006年財政部頒布的《企業會計準則——應用指南》中指出，對于確實無法收回的應收款項，按照管理權限報經批準后作為壞賬，轉銷應收款項，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收分保賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目，該準則首次提出對應收票據計提壞賬準備。應收票據是否應計提壞賬準備，一直是備受爭論的問題。2006年現行企業會計準則出臺之前，應收票據是不計提壞賬準備的，但那時許多學者認為應該對應收票據計提壞賬準備。新準則出臺之后，規定了應收票據要計提壞賬準備，但有學者提出應收票據不同于應收賬款等，不應計提壞賬準備。對于此問題，筆者認為，財政部這種“一刀切”的做法，確實存在不妥之處，應收票據是否需計提壞賬準備應視情況而定。如，對那些期限非常短（三個月以內到期）且未跨年度的應收票據可不計提壞賬準備。此外，對銀行承兌匯票也可不計提壞賬準備。但對商業承兌匯票而言，如果款項收回的可能性不大，企業當然應計提壞賬準備。

一、應收票據計提壞賬準備的方法

目前，對于應收款項計提壞賬準備的方法有四種：余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個別認定法。筆者認為，對應收票據而言，個別認定法是最好的選擇。下面將對這四種方法逐一進行分析：

（1）余額百分比法。余額百分比法是指在年末根據應收款項余額的一定比例計提壞賬準備的一種方法。在此法下，計算本期應提壞賬準備金額時要考慮“壞賬準備”科目原有余額，這是因為本年末的應收款項余額中可能包含上年末的余額，而同一筆應收款項不能重復計提。但對應收票據而言，最長期限為六個月，同一張票據不可能跨越兩個會計年度，所以每年年末余額實際上都是本年發生額，這不同于應收賬款等其他的應收款項，因此按余額百分比法來計提應收票據的壞賬準備是不完全正確的。如某企業2008年末應收票據的金額為100000元，計提比例為3‰，假定以前會計期間沒有應收票據。按余額百分比法計算得出，該企業2008年末應計提的壞賬準備為300元（100000×3‰），即2008年末“壞賬準備”科目貸方余額為300元。如果該企業2009年末應收票據的金額為250000元，計提比例不變，那么在余額百分比法下，2009年末應計提的壞賬準備為450元（250000×3‰-300）。在以上計算中，2009年末計提的壞賬準備450元是錯誤的。因為2009年末的應收票據250000元中是沒有包括2008年末的100000元，故不應該減去2008年末“壞賬準備”科目余額300元，即2009年末應收票據計提的壞賬準備應該是750元（250000×3‰）。

（2）賬齡分析法。賬齡分析法是根據應收款項入賬時間的長短來分別計提壞賬準備的一種方法，入賬時間越長，發生壞賬的可能性越大。理論上講，用賬齡分析法計提壞賬準備最為合理。但對應收票據而言，最長時間為六個月，而且在此法下同樣也要考慮“壞賬準備”科目原有余額，所以賬齡分析法并不適合應收票據計提壞賬準備。

（3）賒銷百分比法。賒銷百分比法是根據當期賒銷金額的一定比例來計提壞賬準備的一種方法。當期賒銷金額中包括應收賬款和應收票據，故采用此法計提應收票據壞賬準備時，首先需將應收賬款剔除，而且并不是所有的應收票據都要計提壞賬準備，所以還要把無需計提壞賬準備的應收票據剔除，操作起來比較煩瑣，故實務中這種方法并不常用。

（4）個別認定法。個別認定法是根據每一應收款項的具體情況來分別計提壞賬準備的一種方法。筆者認為，個別認定法是應收票據計提壞賬準備最理想的方法。這是因為并不是所有的應收票據都需計提壞賬準備，而且不同期限、不同類別的應收票據計提的比例也不相同。如銀行承兌匯票比商業承兌匯票的風險低很多，所以計提的比例也應較低。采用個別認定法就可以根據不同應收票據的具體情況來決定是否計提以及計提的比例是多大。

二、應收票據計提壞賬準備的賬務處理

在個別認定法下，應收票據計提壞賬準備的賬務處理主要包括以下兩種情況：（1）期末計提壞賬準備時，根據各應收票據的不同情況和相應的計提比例計算出來的壞賬準備金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“壞賬準——應收票據壞賬準備”科目。（2）應收票據到期時，又視兩種不同情況分別處理：一是如數收回款項。除了要反映應收票據的收回之外，還要將之前已計提的與此應收票據相關的壞賬準備沖銷，借記“銀行存款”，貸記“應收票據”科目；同時，借記“壞賬準備——應收票據壞賬準備”，貸記“資產減值損失”科目。二是收不回款項。此時需將應收票據的賬面余額轉入應收賬款，之前已計提的與此應收票據相關的壞賬準備不沖銷，在年末按余額百分比法計提應收賬款壞賬準備時，作為“壞賬準備”科目原有余額進行抵減。

［例1］2008年11月1日，甲公司銷售產品一批給A公司，增值稅專用發票上注明銷售收入為300000元，增值稅稅額51000元，收到A公司交來的期限6個月、不帶息商業承兌匯票一張，面值351000元。

2008年12月31日，甲公司對該票據計提壞賬準備，計提的比例為2‰。

甲公司賬務處理如下：

2008年11月1日收到票據時，

借：應收票據 351000

貸：主營業務收入 300000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51000

2008年12月31日計提的壞賬準備=351000×2‰=702（元）

借：資產減值損失 702

貸：壞賬準備——應收票據壞賬準備702

2009年5月1日，應收票據到期，

款項如數收回時：

借：銀行存款 351000

貸：應收票據 351000

借：壞賬準備——應收票據壞賬準備702

貸：資產減值損失 702

收不回款項時：

借：應收賬款 351000

貸：應收票據 351000

此時，2008年末已計提的與此應收票據相關的壞賬準備702元不沖銷，即“壞賬準備”科目有貸方余額702元。

假定2009年12月31日甲公司應收賬款余額為500000元，計提的壞賬準備比例為3‰，“壞賬準備”科目除702元外無其他余額。該公司采用余額百分比法計提應收賬款壞賬準備，則2009年末應計提的壞賬準備為：500000×3‰-702=798（元）

需要注意的是，如果是帶息應收票據，則應以計提利息后的應收票據賬面余額為基礎計提壞賬準備。

［例2］如果上例中票據為帶息票據，票面利率為4%，具體處理為：

（1）2008年11月1日收到票據時的處理同不帶息票據。

（2）2008年12月31日計提的利息=351000×4%÷12×2=2340（元），則

借：應收票據 2340

貸：財務費用 2340

（3）2008年12月31日計提的壞賬準備=（351000+2340）×2‰=706.68（元）

借：資產減值損失 706.68

貸：壞賬準備——應收票據壞賬準備706.68

（4）2009年5月1日應收票據到期，

款項如數收回時：

借：銀行存款 358020

貸：應收票據（351000+2340） 353340

財務費用 4680

借：壞賬準備——應收票據壞賬準備706.68

貸：資產減值損失 706.68

收不回款項時：

借：應收賬款 353340

貸：應收票據 353340

未計提利息4680元備查登記，待實際收到時再沖減當期財務費用。此時，2008年末已計提的與此應收票據相關的壞賬準備706.68元不沖銷，即“壞賬準備”科目有貸方余額706.68元。仍然假定2009年12月31日甲公司應收賬款余額為500000元，計提的壞賬準備比例為3‰，“壞賬準備”科目除706.68元外無其他余額。該公司采用余額百分比法計提應收賬款壞賬準備，則2009年末應計提的壞賬準備為：500000×3‰-706.68=793.32（元）

［1］財政部：《企業會計準則講解》，人民出版社2006年版。

［2］閻建峰：《中級財務會計》西南財政大學出版社2008年版。

（編輯 袁露芬）