再議附有退貨權商品銷售會計處理

浙江溫州市鹿城區財政局 胡連云

再議附有退貨權商品銷售會計處理

浙江溫州市鹿城區財政局 胡連云

一、附有退貨權商品銷售的會計處理

附有退貨權商品銷售，是指購買方依照有關協議有權退貨的商品銷售，這種銷售方式大多出現在新產品以及家用電器等產品的銷售中。2010年注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》P237頁指出“在這種銷售方式下，企業根據以往經驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關負債的，通常應在發出商品時確認銷售收入；企業不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入”，教材隨后對能夠合理估計退貨可能性和不能合理估計退貨可能性這兩種情況進行舉例說明。筆者認為教材對這兩種情況的會計處理并不妥當，與現行準則的規定似乎有矛盾之處。現以2010年注會教材例子為例說明如下：

［例］甲公司是一家健身器材銷售公司。2007年1月1日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為2500000元，增值稅為425000元。協議約定，乙公司應于2月1日之前付款，在6月30日之前有權退還健身器材。健身器材已經發出，款項尚未收到。

（1）假定甲公司根據過去的經驗，估計該批健身器材退貨率約為20%，健身器材發出時納稅義務已經發生。實際發生銷售退回時有關的增值稅允許沖減。教材提供的甲公司賬務處理如下：

1月1日發出健身器材時：

借：應收賬款 2925000

貸：主營業務收入 2500000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）425000

借：主營業務成本 2000000

貸：庫存商品 2000000

1月31日確認估計的銷售退回時：

借：主營業務收入 500000

貸：主營業務成本 400000

預計負債 100000

2月1日前收到貨款時：

借：銀行存款 2925000

貸：應收賬款 2925000

對于上述處理，筆者認為存在以下問題：一是沒有正確反映退貨應承擔的債務。從本例中可以看出，因退貨而確認的負債應該是585000元（價款500000元，增值稅款85000元），而例子中反映的負債只有100000元，隱瞞了或有負債485000元。二是違背了或有事項處理的基本原則。《或有事項》準則規定“資產和負債不能隨意抵銷，預期可獲得的補償在基本確定能夠收到時應當確認為一項資產，而不能作為預計負債金額的扣減”。從本例可以看出，“預計負債”賬戶發生額100000元實際上就是應退回購貨方的貨款（不含增值稅）和應入庫商品成本的差額。三是沒有反映在途資產。在本例中，這5000件商品的所有權在法律上已經轉給乙公司，但是由于估計退貨率為20%，那么其中的1000件商品的所有權有可能轉回給甲公司，因此按照實質重于形式原則的要求，這1000件商品仍然應該作為甲公司的在途資產，體現在資產負債表的存貨中。但該例子的處理是將其與負債相抵，因此似乎有隱瞞資產之嫌。

（2）假定甲公司無法根據過去的經驗，估計該批健身器材的退貨率；健身器材發出時納稅義務已經發生。教材提供的甲公司賬務處理如下：

1月1日發出健身器材時：

借：應收賬款 425000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）425000

借：發出商品 2000000

貸：庫存商品 2000000

2月1日前收到貨款時：

借：銀行存款 2925000

貸：應收賬款 425000

預收賬款 2500000

對于上述處理，筆者認為，將250萬元的貨款計入“預收賬款”科目的貸方與經濟業務本質不相符合，違背了實質重于形式原則。因為在銷售方尚未發出貨物的情況下，按照合同規定預先收取的貨款記入“預收賬款”科目的貸方；發出貨物時應記入“預收賬款”科目的借方。而在本例貨物已經發出、款項也已經收取的情況下仍然將相應的經濟業務記入“預收賬款”科目的貸方，顯然與“預收賬款”科目的核算內容不符。

二、附有退貨權商品銷售會計處理的改進

對于附有退貨權的商品對外銷售業務的會計處理，筆者認為，從銷售部門角度看，已經完成銷售過程，應該作為銷售收入。但是從會計角度看，由于購買方擁有退貨權，銷售方無法對其是否會行使退貨權作出準確判斷，因此這批商品所有權上的風險并沒有轉移或者是是否轉移尚未確定，按照《收入》準則的規定就不能確認為銷售收入。上述例題中，2月1日收到的貨款250萬元屬于待確認的銷售收入。據此筆者認為，可以考慮單設“待確認營業收入”和“待確認營業成本”兩個科目，專門反映尚未確認的銷售收入及其成本。發生附有退貨權的商品銷售時，對于不能合理估計退貨可能性或者是估計會發生退貨的部分，應在商品發出時，將銷售收入記入新設的“待確認營業收入”科目，退貨期滿時根據退貨情況將其轉入“主營業務收入”科目。需要注意的是，不能用“遞延營業收入”科目代替“待確認營業收入”科目來反映尚未確認的銷售收入。筆者認為“遞延營業收入”和“待確認營業收入”有本質的差別，“遞延”是由于會計方法的差異或者基于重要性原則的要求而將可以在本期確認的收入、費用延期至未來某個時期確認，因此通過“遞延”使得經濟業務的處理能得到最合理的結果；而“待確認”是本期發生的經濟業務不符合會計要素確認標準而需要等待至滿足有關條件后再進行確認，因此通過“待確認”使得經濟業務得到正確的處理。發生附有退貨權的商品銷售時，作本期收入還是作以后期間的收入，不是取決于會計方法，而是取決于經濟業務的本質、取決于能否對退貨的可能性作出職業判斷。因此筆者認為應該用“待確認營業收入”科目來反映貨已發出、發票已開但還不能確認的銷售收入。對于上例（1）部分，筆者認為可以編制如下會計分錄：

1月1日發出健身器材時：

借：應收賬款 2925000

貸：主營業務收入 2000000

待確認營業收入 500000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）425000

借：主營業務成本 1600000

待確認營業成本 400000

貸：庫存商品 2000000

2月1日前收到貨款時：

借：銀行存款 2925000

貸：應收賬款 2925000

6月30日發生銷售退回，實際退貨量為1000件，款項已經支付，則編制如下會計分錄：

借：待確認營業收入 500000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85000

貸：銀行存款 58500

借：庫存商品 400000

貸：待確認營業成本 400000

如果實際退貨量為800件，則編制如下會計分錄：

借：待確認營業收入 500000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）68000

貸：銀行存款 468000

主營業務收入 100000

借：庫存商品 320000

主營業務成本 80000

貸：待確認營業成本 400000

如果實際退貨量為1200件，則編制如下會計分錄：

借：待確認營業收入 500000

主營業務收入 100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）102000

貸：銀行存款 702000

借：庫存商品 480000

貸：待確認營業成本 400000

主營業務成本 80000

對于上例（2）部分，可以編制如下會計分錄：

1月1日發出健身器材時：

借：應收賬款 2925000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）425000

待確認營業收入 2500000

借：待確認營業成本 2000000

貸：庫存商品 2000000

2月1日前收到貨款時：

借：銀行存款 2925000

貸：應收賬款 2925000

終上所述，附有退貨權的商品銷售發生時，是否作銷售收入處理，依賴于會計人員的職業判斷，因此也就容易成為個別單位調節利潤的重要手段。為了避免這種情況的發生，筆者認為，對于上市交易一年以上的產品，退貨的可能性應當根據上一年的退貨數與上一年實際銷售數之比來確定；對于第一年上市交易的新產品，應作為無法確定退貨可能性的商品，發出時一概不確認收入，待退貨期滿再確認營業收入。

［1］中國注冊會計師協會編：《會計》，中國財政經濟出版社2010年版。

［2］財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解2008》，人民出版社2008年版。

（編輯 袁露芬）