通貨膨脹條件下非貨幣性資產交換淺析

泰州職業技術學院 朱玉廣

通貨膨脹條件下非貨幣性資產交換淺析

泰州職業技術學院 朱玉廣

我國現行的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》及其應用指南，并未考慮通貨膨脹因素的影響，發生金融危機后，我國也出現了物價上漲等現象，同時企業之間為了減少貨幣資金的流出、取得各自所需的資產的非貨幣性資產交換仍然比較活躍，因此在通貨膨脹的條件下，有必要探討其對相關會計信息的影響。

一、通貨膨脹對非貨幣性資產交換準則應用的沖擊

（一）公允價值模式下換出資產的處置損益信息失真 準則第三條規定，非貨幣性資產交換同時滿足該項交換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益；換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。在發生通貨膨脹的情形下，換出資產原先的賬面價值已經失去意義，將換出資產的賬面價值與公允價值的差額不加區分地一次性計入當期損益的做法是不合乎邏輯的。如換出的資產是存貨，按照現行準則的規定是將該存貨的公允價值與原先賬面價值的差額全部反映為銷售毛利，在通貨膨脹的條件下這樣處理是不符合客觀實際狀況的，因為其中有一部分是由于物價上漲因素造成的，真正的毛利應該是按公允價值反映的收入與按現時成本反映的成本之間的差額。

（二）賬面價值模式下換入資產的入賬價值信息失真 準則第六條規定，未同時滿足準則第三條規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。在發生通貨膨脹后，換出資產的賬面價值同樣只能代表該資產的歷史成本，以此確定換入資產的入賬價值更是經不起推敲的。同樣的道理，準則第九條非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，當該交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本的規定也是完全與通貨膨脹條件下這些資產的價值相去甚遠的。

二、通貨膨脹條件下應用非貨幣性資產交換準則的建議

（一）公允價值模式下資產原始價值與公允價值之間的差額在通貨膨脹情形下，非貨幣性資產交換同時滿足該項交換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量條件的，仍然遵守準則的規定，是以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，但是必須按照現時成本會計對換出資產的原賬面價值進行調整。

［例］2010年12月31日，甲公司以2008年12月31日購進的生產經營用設備交換乙公司生產的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產，乙公司換入的設備繼續用于生產鋼材。甲公司設備的賬面原價為12.6萬元，預計使用年限為4年，報廢殘值為0，其現時成本為每年年末增加4.2萬元。為簡化核算，假設該公司每年末按直線法計提折舊并增補折舊費用。該設備的公允價值為24萬元。甲公司此前沒有為該設備計提減值準備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費0.15萬元。乙公司鋼材的賬面價值18萬元，現時成本為20萬，公允價值為24萬元，計稅價格等于公允價值，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準備。

甲公司、乙公司均為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發票。

甲公司在2010年12月31日的賬務處理如下（單位：萬元）：

（1）按現時成本調整固定資產賬面原值增加額4.2萬，編制會計分錄：

借：固定資產 4.2

貸：未實現持產損益 4.2

（2）按當年現時成本計提折舊5.25萬，編制會計分錄：

借：制造費用——折舊費5.25

貸：累計折舊 5.25

（3）計提增補折舊費1.05萬，編制會計分錄：

借：增補折舊費 1.05

貸：累計折舊 1.05

（4）結轉本期已實現持產收益，計3.15萬，編制會計分錄：

借：未實現持產損益 3.15

貸：已實現持產損益 3.15

（5）將固定資產轉入清理狀態，編制會計分錄：

借：固定資產清理 10.5

累計折舊（4.2+5.25+1.05） 10.5

貸：固定資產（12.6+4.2+4.2） 21

（6）以銀行存款支付清理費用，編制會計分錄：

借：固定資產清理 0.15

貸：銀行存款 0.15

（7）確定換入資產的入賬價值，編制會計分錄：

借：原材料 24

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）4.08

貸：固定資產清理 10.65

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）4.08

營業外收入 13.35

（8）將未實現持產損益轉成已實現持產損益，編制會計分錄：

借：未實現持產損益（4.2-1.05+4.2-3.15）4.2

貸：已實現持產損益 4.2

（9）將已實現持產損益轉入“本年利潤”，編制會計分錄：

借：已實現持產損益（1.05+3.15+4.2） 8.4

貸：本年利潤 8.4

（10）將增補折舊費轉入“本年利潤”，編制會計分錄：

借：本年利潤 1.05

貸：增補折舊費 1.05

乙公司在2010年12月31日的賬務處理：

（1）確定換入資產的入賬價值，編制會計分錄：

借：固定資產 24

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）4.08

貸：主營業務收入 24

應交稅費——應交增值費稅（銷項稅額）4.08

（2）按現時成本結轉商品銷售成本，編制會計分錄：

借：主營業務成本 20

貸：庫存商品 20

（3）按現時成本補調庫存商品的賬面價值，編制會計分錄：

借：庫存商品 2

貸：已實現持產損益 2

（4）將已實現持產收益轉入“本年利潤”，編制會計分錄：

借：已實現持產損益 2

貸：本年利潤 2

從以上分錄可以分析出，發生通貨膨脹后，資產的處置損益應該是公允價值與現時成本之間的差額，至于資產的原始賬面價值與現時成本之間的差額則應屬于物價上漲因素所導致的。

（二）賬面價值模式下對會計報表信息進行調整 由于發生通貨膨脹后，換出資產的原賬面價值已不具有可比性，同時該交換又不具有商業實質或者換入、換出資產的公允價值又無法可靠計量，此時只能退而求其次，可以按一般物價水平會計對最終會計報表中的信息進行調整，以反映出通貨膨脹的影響。

如“營業收入”項目數據的換算調整：企業的銷售（或營業）收入一般均為（或為計算簡便而假設為）報告期內均勻發生，故對各項銷售收入項目數據換算采用期間一般物價指數。

再如“營業成本”項目數據的換算調整：由于銷售（或營業）成本一般是按“銷售（營業）成本=期初存貨+本期進貨—期末存貨”的公式計算確定，因此換算調整銷售（營業）成本時，要分別計算調整上述形成銷售（或營業）成本因素的各項目。其中“期初存貨”與“期末存貨”兩項在資產負債表各項目數據的換算調整時已經計算，故可直接取用；而“本期進貨”一項為簡化計算，無特指者均可設定其為本報告期間均勻發生，因而采用與銷售（或營業）收入項目相同的計算公式。報表其他的項目不再一一贅述。

通過上面的論述，可以看出在通貨膨脹的條件下，為了更真實地反映非貨幣性資產交換的信息，必須將一般物價變動會計、現時成本會計結合應用，而借鑒國際會計準則的規定，制定適應我國國情的通貨膨脹會計準則才是解決問題的根本途徑。

［1］財政部：《企業會計準則——應用指南》，中國財政經濟出版社2006年版。

［2］耿建新、戴德明：《高級會計學》，中國人民大學出版社2008年版。

（編輯 袁露芬）