淺析注冊會計師職業道德

武漢市中醫醫院

余 柯 武秀娟 謝 南 王曉琴

注冊會計師職業道德規范內容

（1）社會利益高于一切。注冊會計師不僅要向客戶，更要向社會公眾承擔審計責任，要把維護市場經濟秩序、維護社會公眾利益擺在第一位；不能因為擔心失去某項業務或因受到外界壓力而損害社會公眾利益；要有揭短的勇氣，在不違背原則的前提下要把自己過去的過錯或失誤和盤托出，以維護社會公眾的利益。社會公眾在很大程度上依賴企業管理層編制的財務報表和注冊會計師發表的審計意見，并以此作為決策的基礎，注冊會計師盡管接受被審計單位的委托并向其收取費用，但從本質上講，服務的對象卻是社會公眾，這就決定了注冊會計師從誕生的那一天起就承擔了社會公眾的責任，向社會公眾提供高質量、可信賴的專業服務、樹立良好的職業形象和職業信譽，是注冊會計師行業的立身之本。

（2）珍惜聲譽堅持原則。注冊會計師要珍惜市場經濟衛士的職業聲譽和優秀專業人士形象，自覺樹立并遵守超過社會一般水平的道德水平。要恪守獨立、客觀、公正的原則，因為獨立、客觀、公正是注冊會計師執行審計業務的基本原則，而職業聲譽則是注冊會計師和整個行業賴以生存的命脈，只有堅持原則才能擁有聲譽。所以，注冊會計師要以應有的職業謹慎態度和專業懷疑態度執行審計業務，發表審計意見。注冊會計師向社會公眾傳遞信息時，應當客觀、真實、得體，不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業務，不得為招攬客戶而向推薦人支付傭金，也不得向第三方推薦客戶而從中收取傭金。

（3）敬業樂業淡泊名利。注冊會計師要充分認識自己在社會政治經濟生活中的重要地位和作用，要熱愛自己所從事的工作，干一行，愛一行，鉆一行；甘于寂寞，埋頭苦干，一絲不茍，兢兢業業；要正確對待所得與所失，以發展的眼光，看待行業的發展，認識自己的價值。

（4）精通業務追求卓越。注冊會計師行業知識更新的速度遠遠高于其他行業（從業人士）。注冊會計師除了學習業務，還要學習并更新與業務有關的知識，包括政治、經濟、法律、倫理、管理、外語、信息技術等。為此，注冊會計師應當保持并不斷提高專業勝任能力。專業勝任能力可分為兩個獨立的階段，一是專業勝任能力的獲取，二是專業勝任能力的保持。為保證專業服務符合國內和國際規定，我國引入了質量控制管理措施，如，注冊會計師不得宣稱自己具有本不具備的專業知識、技能或經驗，不得提供不能勝任的專業服務等。

（5）利害攸關實行回避。注冊會計師在下述三種情況下，應向事務所報告：一是其在委托單位有經濟利益或者與委托單位的負責人和主管人員、董事或委托單位的當事人有近親關系；二是其接受委托，親自或指導、協助委托單位的管理當局進行會計核算、編制會計報表；三是其在委托單位任職，離職后未滿兩年的。上述三種情況表明注冊會計師與委托單位存在利害關系，注冊會計師應實行回避。

（6）尊重客戶保守秘密。注冊會計師與客戶的溝通，必須建立在為客戶保密的基礎上。注冊會計師在簽訂業務約定書時，應當書面承諾對在執行業務過程中獲知的客戶信息保密。即使取得了客戶的授權后注冊會計師可以披露客戶的有關信息，但仍應當考慮是否了解和證實了所有相關信息、信息披露的方式和對象，以及可能承擔的法律責任和后果。保密是注冊會計師職業的基本原則之一。在職業發展早期，人們曾對論述獨立性的規章進行過多次討論，但對于保密義務，卻從來都是一致的認同，甚至認為，沒有保密義務，可能就沒有注冊會計師職業。保密責任甚至在注冊會計師與客戶關系終止后仍應繼續。因此，注冊會計師應當始終遵守保密原則，除非有專門的信息披露權，或具有法定或專業的披露責任。

（7）質量第一信譽至上。注冊會計師應該堅持以質量求生存、以信譽求發展的指導方針。事務所應建立適應事務所實際情況的管理體制。合伙人之間不能各自為政、分開核算。在注冊會計師承接業務、現場工作、出具報告等各個環節，都要進行多層次、多方面的監控。要堅持原則，要讓那些有購買審計意見意愿者找不到愿意配合造假的注冊會計師。注冊會計師應當通過教育、培訓和執業實踐，保持和提高專業勝任能力，不得提供不能勝任的專業服務。

（8）團結友善相互忠誠。事務所合伙人之間、合伙人和項目經理、注冊會計師和一般助理人員之間都應該真誠相待，減少隔閡，特別要處理好合伙人與合伙人之間、合伙人與注冊會計師、注冊會計師與注冊會計師之間的收入分配。不同事務所之間的注冊會計師，也要互相尊重。后任注冊會計師在接手前任注冊會計師的審計業務時，不得蓄意侵害前任注冊會計師的合法權益；在接受審計業務委托前，后任注冊會計師應當向前任注冊會計師詢問審計客戶變更會計師事務所的原因，并關注前任注冊會計師與審計客戶之間在重大會計、審計等問題上可能存在的意見分歧。如果后任注冊會計師發現前任注冊會計師審計的對象存在重大錯報，應當提請審計客戶告知前任注冊會計師，并要求審計客戶安排三方會談，以便采取妥善的處理措施。

注冊會計師職業道德特性

（1）注冊會計師職業道德的自律性與他律性。注冊會計師的職責是監督和約束市場主體的行為，保證市場經濟有序運行，如上市公司必須把真實財務狀況如實告知股民，正確引導投資者。如果會計師不能保證公司報表的真實性，資本市場就會出現混亂，市場經濟的正常發展就會受到影響。市場經濟首先必須要有自律，然后才有他律。市場主體不能自律，他律也就無從談起。注冊會計師作為中介者，處在他律的重要地位，因此注冊會計師首先必須高度自律。注冊會計師要嚴格執行《注冊會計師法》和《中國注冊會計師職業道德基本準則》。

（2）注冊會計師職業道德建設的共性與個性。一致的會計職業道德是指在全球范圍內調整會計與投資者、會計與市場主體及會計本身之間的關系的基本行為規范，是會計活動為了生存和發展所必須遵守的一系列行為準則。會計道德從適用范圍而言，不僅包括會計職業道德，還包括社會會計道德。所謂社會會計道德是要求不能僅僅將會計道德局限在職業道德的范疇中，還應將其看作是社會道德的組成部分，以便使社會公眾能理解、接受、遵守會計道德，監督其實施。會計理論上的道德標準論將重點放在正當、真實與公正上，這是作為會計應遵守的普遍道德標準，而注冊會計師職業道德調整的關系主要是與投資者的關系。在承認共性的同時，更應該注意會計活動的個性，這是建立中國特色會計職業道德規范的重要立足點，也是各會計師事務所形成其特色服務，建立鮮明“企業文化”的內涵。

注冊會計師職業道德問題成因

（1）行業內執業不規范。由于會計師事務所數量眾多，良莠不齊，而事務所之間又缺乏公平的競爭環境，行業分割、地方保護、惡意降價等不正當市場行為嚴重干擾了會計市場秩序，因而，拉客戶、保客戶成為事務所頭等大事，低價攬業務，高額給回扣，成為行業公開的秘密。任何一個行業，如果執業不規范，內部打混戰，那么，受害的最終是自己。這種執業不規范表現在：一是過度競爭。在注冊會計師行業過度的競爭，特別是低價格的競爭，會嚴重削弱注冊會計師的獨立性，降低其服務質量。為了在低廉的收費中保持一定的利潤空間，事務所愿意支付的審計成本必然降低，這樣注冊會計師在審計過程中就會減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹慎性這一會計師最基本的職業操守。二是利欲熏心。有的事務所為了賺錢，采取支付傭金、業務分成、或有收費等辦法拉關系、拉項目。注冊會計師承接了難以勝任的業務，就可能給客戶乃至社會公眾帶來危害。或有收費在鑒證業務中危害較大，如果以會計師事務所的收費與否（或多少）來鑒證工作結果或實現特定目的為條件，注冊會計師往往會發表不恰當的意見。另外，支付傭金也是影響注冊會計師服務質量的一個重要因素。三是見利忘義。有些后任注冊會計師為了承攬業務、迎合客戶對審計意見的要求，便蓄意侵害前任注冊會計師的合法權益。比如有些后任注冊會計師對涉及前任注冊會計師的審計問題，不與其溝通，在不完全了解事實的情況下，輕率發表審計意見，導致同行關系緊張。

（2）職業教育失誤。職業教育失誤主要表現在以下三個方面：一是機遇誤區。在合伙人或發起人中，有一種機遇論觀點，很有代表性。該觀點認為：現在是社會主義市場經濟初級階段，應該抓住機遇盡快把事務所做大、做好、做強，事務所的首要任務是占領市場，主要合伙人的主要精力應放在拉項目、拉關系上，全體員工要樹立業務量第一、客戶至上、盡量滿足客戶要求的意識；WTO已經加入了，洋會計師過幾年要大舉進入國內會計市場，事務所出點小事不要緊，在發展中逐步規范就是了；還有一種人，認為沒有別人那么好的機遇，起跑時就比別人落后，執業資格沒有別人那么多、市場又被“各路諸侯”進行了瓜分，衣食足方知廉恥，為了生存，必須抓住每一個“機遇”，揀別人望而卻步的驗資業務做，不顧后果接業務做，挖空心思聯絡有權部門采用業務分成制造業務做。二是委屈誤區。銀廣夏審計失敗，留給注冊會計師太多的教訓。可是，也有注冊會計師認為，財政部吊銷中天勤會計師事務所執業資格太嚴厲了。有的注冊會計師，不是業務水平不行，查不出問題，更多的是抗不過方方面面的壓力，有時只好心存僥幸。社會上把會計造假的主要責任推到注冊會計師身上，注冊會計師真委屈。三是身份誤區。有的注冊會計師認為，事務所改制后，能夠成為股東的是少數人，事務所搞得好不好，是股東們的事。

注冊會計師的法律責任

（1）注冊會計師法律責任的成因。在經濟生活中，注冊會計師被起訴的事件越來越多，有的是被審計單位的原因，有的是注冊會計師的原因，有的是雙方的原因。從理論層面講，注冊會計師是否承擔法律責任取決于注冊會計師自身是否有過錯，如果注冊會計師執業時完全遵循職業道德規范和執業準則，而沒有發現被審計單位財務報表中的錯誤，注冊會計師不應承擔責任。如果注冊會計師沒有遵循職業道德規范和執業準則，而存在違約、過失、重大過失、欺詐，則可能要承擔相應的法律責任。

（2）注冊會計師法律責任的類型。包括：行政責任，對于注冊會計師個人而言，追究行政責任包括警告、暫停執業、吊銷注冊會計師證書，對于會計師事務所而言，追究行政責任包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業、吊銷營業執照等；民事責任，是指依法承擔賠償經濟損失的法律責任；刑事責任，注冊會計師可能承擔的刑事責任包括拘役、有期徒刑、罰金、沒收非法所得、沒收財產等。