企業內部控制審計評價體系構建與應用
——基于模糊綜合評判模型的研究

湖南商學院審計處 邱高松

企業內部控制審計評價體系構建與應用
——基于模糊綜合評判模型的研究

湖南商學院審計處 邱高松

2010年4月，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制配套指引》，連同此前（2008年6月）發布的《企業內部控制基本規范》，標志著以防范風險和控制舞弊為中心，適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本形成。《企業內部控制配套指引》中的《企業內部控制審計指引》，對如何實施企業內部控制審計，提供了指導性意見和宏觀性規定，但在內部控制審計如何進行評價等問題上，目前尚未作出具體規定，即缺失企業內部控制審計評價體系。顯然，要實施企業內部控制審計，并對企業內部控制作出審計評價，構建一套與之相適應的審計評價體系及其評價模型，無疑是非常必要而迫切。為此，本文對如何構建企業內部控制審計評價體系及其評價模型進行思考，為企業內部控制審計實務提供借鑒。

一、企業內部控制審計評價體系構建原則

企業內部控制內涵豐富，是一個具有多層次、結構復雜和諸多影響因素的動態系統。因此，對企業內部控制進行審計評價，應該從多個層面和角度設計評價體系，才能準確反映企業內部控制設計及其有效性狀況。為此，構建企業內部控制審計評價體系需遵循以下原則：

（一）科學性原則 企業內部控制審計評價體系的構建及指標選擇，應當按照我國企業的實際情況與要求，結合我國企業的制度背景特點，做到客觀可信、符合實際和科學合理。

（二）系統性原則 企業內部控制審計評價體系的構建及指標選擇，應當全面考慮企業內部控制影響因素，系統地反映企業內部控制的本質特征和目標要求，使審計評價結論客觀公正地反映企業內部控制的質量和水平。

（三）層次性原則 企業內部控制審計評價體系的構建及指標選擇，應當按既定標準劃分若干個層次，每個層次設置若干個具體評價指標，使評價體系層次清晰、簡明易懂，能夠從不同的層面反映企業內部控制狀況。

（四）制衡性原則 構建企業內部控制審計評價體系，應當在治理結構、機構設置及權責分配、營運范圍及業務流程等方面，形成既相互聯系和相互補充，又相互制約和相互監督，同時兼顧內控運作效率。

（五）可操作性原則 構建企業內部控制審計評價體系，應當考慮實踐操作性，評價指標數量力求少而精和簡易可行，在人力、財力、物力和信息運用方面，易為人們所接受和掌握，采用的評價方法亦當具有可操作性。

二、企業內部控制審計評價體系的結構設計

企業內部控制審計評價體系，應從企業內部控制的構成要素著手，多層次、多角度地對企業內部控制審計評價指標進行設計。

（一）評價體系設計思路 構建企業內部控制審計評價體系，其設計思路主要有兩種：一種是按內部控制的要素，另一種是按內部控制的目標。兩種思路的根本性區別在于評價主體（或評價角度）和評價指標的選取不同。根據《企業內部控制審計指引》中所稱“企業內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計”的規定，明確了企業內部控制審計必須是對企業內部控制的設計與運行有效性情況進行審查和評價。基于此，本文以企業內部控制的構成要素為基本思路，即參照《企業內部控制基本規范》中規定的企業內部控制構成要素（內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督），構建企業內部控制審計評價體系。

（二）評價體系結構設計 根據上述構建原則和設計思路，本文以企業內部控制為評價目標，分內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督5個主評價要素，構建一套由16個次評價要素、41個具體評價指標組成的企業內部控制審計評價體系。其評價體系結構如圖1所示。

不難發現，該評價體系主要具有以下顯著特點：第一，評價體系針對企業內部控制各構成要素，并充分考慮各構成要素的影響因素，具有全面系統性；第二，各具體評價指標的選取，切合我國企業實際情況，簡潔明了、通俗易懂，體現較強的現實可操作性；第三，評價體系是針對一般企業設計的，在我國企業領域可以普遍適用，具有通用性。但由于該評價體系中大量定性指標的存在，要求在企業內部控制審計實踐中配備與之相適應的專家參與，這對審計評價結論的客觀性難免產生一定程度的負面效應。

三、企業內部控制審計評價模型建立

鑒于企業內部控制審計評價體系的非定量性和多層次性，以及評價主體對評價對象（客體）認識的主觀模糊性，本文根據模糊數學原理，建立企業內部控制模糊綜合評判模型。

（一）建立因素集 因素集即評價指標的集合。根據企業內部控制審計評價體系多層性的特點，將其指標層設為：

X：目標層，即內部控制，其中，X=（X1，X2，…Xi…Xm）；

Xi：一級指標層，其中，Xi=（Xi1，Xi2… Xij… Xin）；

Xij：二級指標層，其中，Xij=（Xij1，Xij2，… Xijk… Xijp）；

Xijk：三級指標層，即具體評價指標。

（二）建立評語集 評語是對評價對象優劣的定性描述。評語集對各層次指標都是一致的，通常分為5個層次，Y=（強，較強，一般，較弱，弱）= （Y1，Y2，Y3，Y4，Y5）。式中：Y1∈［90，100］，Y2∈［80，90］，Y3∈［70，80］，Y4∈［60，70］，Y5∈［0，59］。

（三）建立權重集 權重用以描述各指標對于評價目的的相對重要程度，權重值可用客觀賦權法（如層次分析法、主成分分析法等），也可采用主觀賦權法（如德爾菲法等）求得。設X1，X2，…Xm對目標層X影響的權重分別為A1，A2，…Ai…Am，權重集A=（A1，A2，…。同樣，可以建立其他各指標層的權重集如下：

圖1

（四）確立模糊評價矩陣 建立從因素集X到評語集Y的模糊評價矩陣：

它表示專家對各評價指標所屬等級綜合考察的結果（根據評價分值來確定）。可通過層次分析法或專家評估得出。R式中，rij=Kij/N，表示對于第i個評價指標，專家認為其屬于第j個等級判斷的可能性程度；N為參加評估的專家總數；Kij表示有K個專家認為第i個底層評價指標屬于第j個等級。

（五）進行多級模糊綜合評判 由于企業內部控制審計評價體系設置的是多級指標（評價目標、一級指標、二級指標和三級指標），因此，最終評價結果需由多級模糊矩陣運算進行綜合評判，從最底層指標開始，逐步上移而得出。模糊評價矩陣運算一般采用加權平均算法，得出綜合評價集B，即：B=A·R=（b1，b2，…，bi，…bs），其中，“s”為評語集中元素的個數，即評價等級數，在本文中“s=5”。

其具體步驟是：首先，從最底層指標開始，按照上述公式計算，得出二級指標模糊評價矩陣；其次，按照上述公式計算，得出一級指標模糊評價矩陣；再次，按照上述公式計算，得出評價目標模糊評價矩陣；最后，根據Y=A·B計算，得出最終評價集。

四、企業內部控制審計評價案例應用

運用上述評價模型，對某企業內部控制的設計及其有效性進行實證分析。首先，按照上述評價指標體系設計調查問卷，然后，通過調查問卷方式獲取內部控制基本情況資料。為了在選擇調查樣本和進行抽樣時具有代表性，調查問卷對象為企業各層次各類管理人員，如財務總監、財務主管及會計人員，購產銷業務經理及業務員等。

（一）確定指標權重 指標權重是表示各評價指標在評價目標中所起不同作用程度的系數。首先，采用層次分析法（AHP法），邀請有關專家對企業內部控制各指標進行評估，構造出判斷比較矩陣，然后，用方根法求出矩陣的特征值及其特征向量，并進行一致性檢驗，通過檢驗判斷矩陣對應的特征向量各分量，即為各指標對上層的權重。得出的具體結果如下：

一級指標對目標層權重（1個）：A=（0.3，0.1，0.3，0.1，0.2）。

二級指標對一級指標權重（5個）：A1=（0.3，0.2，0.3，0.2）；A2=（0.4，0.3，0.3，）；A3=（0.3，0.4，0.3）；A4=（0.3，0.4，0.3，）；A5=（0.3，0.3，0.4，）。

三級指標對二級指標權重（16個）：A11=（0.3，0.4，0.3）；A12=（0.5，0.5）；……A52=（0.4，0.6）；A53=（0.6，0.4）。

（二）確定評價矩陣 用德爾菲法確定評價矩陣，得到專家對企業內部控制各指標的評價結果，并根據這一結果，求出每一結論所占的比例，此即為評價矩陣，建立底層（三級指標）各指標模糊評價矩陣Rij（共16個）：

（三）進行多級模糊綜合評判 利用各評價指標層相應權重，按照模糊矩陣運算規則，從最底層逐級往上一層進行模糊綜合評判。根據前述計算公式：B=A·R，進行第一次模糊矩陣運算，得出二級指標的模糊矩陣Bi（共5個）；再經第二次模糊矩陣運算，得出一級指標的模糊矩陣B(1個)；最后，再作一次模糊矩陣運算，得出所需要的最終評價集。計算過程簡述如下：

第一次模糊矩陣運算后，得出二級指標的模糊矩陣Bi：

第二次模糊矩陣運算后，得出一級指標的模糊矩陣B：

作最后一次模糊矩陣運算，得到最終的綜合評價集Y=（0.0596，0.2108，0.3035，0.3204，0.1057）。

由于0.0596+0.2108+0.3035+0.3204+0.1057=1，無需作歸一化處理，即得綜合評價集Y=（0.0596，0.2108，0.3035，0.3204，0.1057）。因此，審計可以認為分別有：5.96%的把握說該企業內部控制“強”，21.08%的把握說該企業內部控制“較強”，30.35%的把握說該企業內部控制“一般”，32.04%的把握說該企業內部控制“較弱”，10.57%的把握說該企業內部控制“弱”。

根據最大隸屬度原則，對該企業內部控制的設計及其有效性，審計可以作出“較弱”的評價結論。

五、企業內部控制審計評價案例啟示

（一）實施內部控制審計，既為企業“把脈”，又為企業“治病”在上述案例中，企業通過實施內部控制審計，既能發現企業內控制度層面上的一些問題，又能診斷式地挖掘出由于制度缺陷而引發較深層次的諸多問題，這種“把脈”，是為該企業內部控制狀況做了一次“全身體檢”。該企業在制度層面上存在的一些問題，如業務控制、人事控制和組織控制等方面均很薄弱，甚至存在制度缺失（評價值相當低甚至為零）；員工素質低下（如審計發現存在監守自盜現象及員工業務技能低等）；崗位設置不科學、權利與責任分配不合理等問題顯而易見。該企業經審計被診斷出諸多較深層次問題，如銷售與收款業務循環不暢通、籌資與投資業務停滯不前，生產成本核算與控制力弱化，以及在組織結構、公司治理、信息溝通、管理協調與制度執行力等諸多方面不同程度存在的問題也得以揭示。內部控制審計是一種建設性審計，為企業“把脈”（發現問題）是審計手段，給企業“治病”（解決問題）是審計目的。在上述案例中，審計通過對所發現的有關問題提出糾正措施和改進意見，實現企業完善內部控制和增強制度執行力這一審計目的。

（二）實施內部控制審計，是企業提升制度化管理水平的重要路徑 內控制度對于單位而言其重要性不言而喻，而且制度化管理本身具有客觀性、公平性、規范性和高效性等優點。因此，建立健全內控制度，強化制度管理，對任何企業都顯得至關重要。企業內部控制審計，是以內部控制為審計對象，專門針對企業內部控制狀況實施并作出審計評價，無疑是企業健全內控制度、改善和加強制度化管理的重要路徑。在上述案例中，通過實施內部控制審計，能及時發現和揭示企業在內控制度方面存在的制度缺失、制度管理弱化以及制度執行不力等諸多問題，并針對問題，提出審計整改意見，改進企業內控制度建設，強化制度管理，加大制度執行力度，切實提升企業制度化管理水平。

（三）實施內部控制審計，應注意做好“四個結合”在內部控制審計實施過程中，審計人員須加強與被審計單位和有關領導及人員的溝通，贏得支持，創建良好、順暢的審計環境。同時，應注意做好“四個結合”，即：一是內部控制審計與內控制度評審相結合。審計以評審企業內部控制作為切入點，全面了解企業內控制度建立、執行情況。二是內部控制審計與其他有關項目審計相結合。審計要充分運用其他有關項目審計成果，分析審計中所發現的問題是否與某內控制度有關，如是，則直接實施內控制度審計程序和取證，以利于提高審計效率。三是內部控制審計與幫助企業整改相結合。審計在找出問題以后，不是擺出問題，而是要針對問題，提出糾正意見和改進措施，幫助企業整改，增強企業發展后勁。四是內部控制審計與提高企業利潤相結合。內部控制審計應服務于企業提高盈利能力，因此，審計要著力找準并結合與企業盈利密切相關的關鍵環節或盈利增長點，有效實施內部控制審計，促進企業提高盈利能力。

［1］秦榮生：《內部控制與審計》，中信出版社2008年版。

［2］張先治、戴文濤：《中國企業內部控制評價系統研究》，《審計研究》2011年第1期。

［3］卿文潔、邱高松：《企業內部控制審計評價指標體系研究》，《衡陽師范學院學報》2010年第1期。

［4］辛金國、賴麗娜、鄭明娜：《浙江省家族企業內部控制模糊綜合評價探索》，《杭州電子科技大學學報》2006年第6期。

［5］方敏：《基于COSO框架下的內部控制評價模型及應用研究》，《山西財政稅務專科學校學報》2007年第2期。

（編輯 熊年春）