會計政策變更與會計估計變更劃分

樂山職業技術學院財經管理系何玉梅

會計政策變更與會計估計變更概述

（1）會計政策變更概述。會計政策是指企業在會計確認、計量基礎以及列報項目中采用的原則、方法或者基礎。而會計政策變更則是指企業在相同的交易或者在相同的會計事項上，由原來采用的會計政策變成另外一個會計政策的行為。會計政策變更的依據有兩種，一是國家法律法規或者國家統一的會計制度要求做相應的變更；二是通過會計政策變更能夠有效的提高會計信息的可靠性或者相關性。

（2）會計估計變更概述。會計估計是指企業對會計財務報表上的金額或者數值的結果不確定的交易或者有關的會計事項，以企業最近可利用的信息為基礎進行分析所做的判斷。會計估計變更發生的原因與會計政策變更有很大的不同，會計估計變更是指由于企業的資產和負債的當前會計期間內的狀況以及企業預期的經濟利益和義務發生了根本性的變化，從而要求會計人員對企業的資產或負債的賬面價值或資產的定期消耗金額進行一定的調整，使金額和數值能夠符合實際的需要。傳統會計假設主要包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量，這些假設的確定決定了會計核算的范圍，但從傳統的會計主體來看，強調的是企業本身擁有資產的所有權特征，而不包括使用自然資源或影響生態環境資源的非所有權的特征，這和循環經濟相矛盾，所以導致空間范圍比較狹窄；從持續經營和會計分期假設來看，企業在未來一段較長的時間里能經營下去，而要對其進行核算又必須分出若干的時間段，即月、季、年度，將企業原本連續的各種業務活動歸屬于不同期間，在循環經濟下，這點也不能改變，但傳統會計假設沒有假設環境資源的消耗和補償循環同樣是可持續的；再從貨幣計量來看，傳統的貨幣計量假設主要是對企業的會計要素在歷史成本法下以貨幣作為統一的計量單位來進行核算，而循環經濟下除了傳統的要素核算可按貨幣進行計量外，因為還涉及到企業對廢物的排放能力、空氣的凈化能力等無法用貨幣計量的問題。所以傳統會計假設內容隨著循環經濟的產生都受到了一定的影響。

會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎

（1）以會計確認是否發生變更作為判斷基礎。我國《企業會計準則——基本準則》將資產、負債、所有者權益、收入、費用以及利潤這六項會計要素的確認標準作為會計處理的首要環節。根據會計政策的變更，往往會導致新的會計確認或者選擇，因此相應的變更也就是會計政策變更。確認變化時給予會計政策的變化，因此該變更屬于會計政策變更。由于會計準則現行條例中將企業合并的情況分為兩種區別對待，一類為同一控制下的合并，也就是合并方受一方長期控制，這類公司合并以后使用權益結合法進行會計監督，也就是合并方在企業合并后的資產和負債，以合并日賬面價值為準并且入賬；而合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債按其賬面價值計量。這樣上市公司就利用合并經營業績好的單位來合并其利潤，一樣可以提高自身的業績，從而合理的進行盈余管理；而另一類是當參與合并的企業在發生合并情況的前后并不是被一個控制方控制，那么則是適用會計準則中的購買法則，也就是購買方對合并成本大于合并中取得的凈資產公允價值份額的差額確認為商譽；并且對一些負債以公允價值表示。由于購買方的負債按照公允價值計量，購買企業可借此增加利潤從而達到盈余管理的目的。

（2）以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎。根據《企業會計準則——基本準則》規定的歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值等會計計量屬性，作為會計處理的計量基礎。一般地，對計量基礎的指定或選擇都是會計政策的內容，其相應的變更也就是會計政策變更。

（3）以列報項目是否發生變更作為判斷基礎。根據《企業會計準則第30號——財務報表列報》的規定，企業的財務報表項目必須采用列報原則。從實際中的規定來看，一般對列報的制定或者選擇都是由會計政策規定的，對列報項目的變更一般就是會計政策的變更。上述案例中，因為列報項目的變化而產生的變更也應該屬于會計政策變更。

（4）有關金額或者數值計算所用的處理方法的變更是會計估計變更。根據會計確認、計量基礎以及列報項目所選擇或者采取的、目的是為取得與該項目有關的金額或數值而采用的處理方法，不是會計政策變更，而是會計估計變更。在一個企業中，會計出具的財務報表并不反映企業的所有信息，財務報表上列報的所有項目都會反映會計政策的規定和變化，而平時的會計工作中也經常會出現財務報表上的資產負債的有關項目金額或者數值不可能或者完全不切實際，在這種情況下通過會計估計就能夠解決不少問題。從整體上來看，在一個會計期間內，會計政策的變更反應方式是在財務報表中列報的財務信息以及方式發生變化，而會計估計的變更反應方式則是財務報表有關金額或者數值的變動。

會計政策變更與會計估計變更的劃分方法

在具體的劃分方法方面，企業可以采用具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：首先，企業要分析涉及的會計事項是不是屬于會計確認、計量基礎或者列報項目的變更。進行這一步的分析之后，企業可以得出的結論基本上就很明確了，即如果分析的事項中存在一項或者一項以上的上述事項，就基本上可以確定是會計政策變更。如果分析事項的結論是不涉及上述三類事項，反而是與金額或者數值的計算方式或者方法有關，則基本上就可以確定為會計估計變更。

以存貨計價方法的改變為例，通過分析該事項與會計確認、計量基礎或者列報項目的關系，發現該項目并不是屬于這三者中的任何一種。但是存貨計價方法改變將導致資產負責表和利潤表相關項目的列報變更，而列報項目的變更實際上就是會計政策變更。固定資產折舊方法的變更，與存貨計價方法的變更一樣的，固定資產折舊方法的變更也和會計確認、計量基礎或者列報項目沒有表面上的關系，再做深層次的分析，固定資產折舊都是以歷史成本作為計量基礎的，該事項的會計確認和列報項目都沒有發生任何的變更，最終變化的只是固定資產折舊，固定資產凈值等相關金額和數值，因此該變更屬于會計估計的變更。

總之，會計政策變更和會計估計變更可以從會計確認、計量基礎或者列報項目等方面的分析得到基本的確定，分析清楚這些事項對于準確的進行會計政策變更以及會計估計變更有非常重要的意義。但是，有時候進行分析并不是只要分析到屬不屬于上述三個項目中的一種就行了，還需要對其進行深入的分析，看該事項的改變最終會導致哪些事項的變化，從而最終得出結論。