費(fèi)率管制活動(dòng)相關(guān)規(guī)定及會(huì)計(jì)問題研究

武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 宋迎春

一、費(fèi)率管制概念及相關(guān)規(guī)定

費(fèi)率管制，也稱為價(jià)格規(guī)制，是政府對(duì)某些特殊產(chǎn)業(yè)，主要是公用事業(yè)，如電力、煤氣、自來水、管道運(yùn)輸業(yè)、通訊業(yè)等所提供的商品或勞務(wù)的價(jià)格進(jìn)行控制。國(guó)外對(duì)公共事業(yè)的價(jià)格規(guī)制經(jīng)歷了投資收益率規(guī)制和價(jià)格上限規(guī)制等階段。20世紀(jì)，投資收益率規(guī)制被廣泛的應(yīng)用于公用事業(yè)。收益率規(guī)制用于保證彌補(bǔ)歷史成本，比如，服務(wù)成本規(guī)制的價(jià)格中除了包含企業(yè)收回商品或服務(wù)提供的成本之外，還加上一個(gè)合理的報(bào)酬率。近年來，又出現(xiàn)了激勵(lì)性管制方法，比如價(jià)格上限管制，期初成本反映了服務(wù)成本，但是一段時(shí)候后，根據(jù)價(jià)格計(jì)算公式，其價(jià)格被允許提高或降低。在實(shí)踐中，服務(wù)成本規(guī)制和價(jià)格上限規(guī)制兩種方法可以一起使用。受規(guī)制企業(yè)要么處于壟斷地位，要么在市場(chǎng)中居于支配地位，在缺乏效率競(jìng)爭(zhēng)的情況下，企業(yè)收取的價(jià)格是受到約束的。政府為了補(bǔ)償，設(shè)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)并賦予管轄特定企業(yè)費(fèi)率的設(shè)定從而一方面保證能向顧客收取到“公正的、合理的”價(jià)格，另一方面使企業(yè)獲得一個(gè)合理的收益率。

經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)展敦促會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展。早在1962年，美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)受費(fèi)率管制的企業(yè)要求確認(rèn)費(fèi)率管制帶來的經(jīng)濟(jì)后果。1982年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第71號(hào)——對(duì)某些管制的結(jié)果的會(huì)計(jì)處理》（簡(jiǎn)稱SFAS71），就對(duì)受管制行業(yè)，如水費(fèi)、電費(fèi)等確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告其管制資產(chǎn)、管制負(fù)債。與費(fèi)率管制活動(dòng)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有1986年頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第90號(hào)——受管制企業(yè)——廢置和廠場(chǎng)成本不予列支的會(huì)計(jì)處理》、1987年頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第92號(hào)——受管制企業(yè)分階段實(shí)施計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理》和1988年頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第101號(hào)——受管制企業(yè)——終止應(yīng)用FASB準(zhǔn)則第71號(hào)的會(huì)計(jì)處理》。在缺乏具體指引的情況下，很多國(guó)家都遵循SFAS71。

由于費(fèi)率管制在很多正在采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的司法管轄區(qū)有廣泛而重要的影響，在實(shí)務(wù)中，對(duì)管制資產(chǎn)和管制負(fù)債的確認(rèn)也存在分歧。2005年6月，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會(huì)在收到關(guān)于對(duì)SFAS71的指引請(qǐng)求后，2008年12月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)將費(fèi)率管制活動(dòng)會(huì)計(jì)問題列入議事日程，于2009年7月23日發(fā)布一份《征求意見稿——受費(fèi)率管制活動(dòng)》（簡(jiǎn)稱IASRRA）。

目前，在實(shí)務(wù)界我國(guó)尚未對(duì)費(fèi)率管制活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。因此，本文似試圖對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定的關(guān)于費(fèi)率管制活動(dòng)的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行比較研究，以期對(duì)我國(guó)費(fèi)率管制活動(dòng)相關(guān)問題及會(huì)計(jì)處理提供借鑒依據(jù)。

二、費(fèi)率管制活動(dòng)會(huì)計(jì)相關(guān)問題比較

其一，適用范圍。SFAS71的適用范圍有三個(gè)方面，第一，“企業(yè)提供給其顧客的受管制產(chǎn)品或勞務(wù)的價(jià)格，是由獨(dú)立的第三方監(jiān)管人或是由法律或合同授權(quán)的管理委員會(huì)設(shè)立或批準(zhǔn)的……”。第二，被管制的價(jià)格應(yīng)該能補(bǔ)償所提供被管制的產(chǎn)品或勞務(wù)的成本。第三，“……，合理地設(shè)立能補(bǔ)償企業(yè)成本的各種不同的費(fèi)率，以便向顧客收付，……”。IASRRA的適用范圍僅有兩個(gè)方面，第一，企業(yè)向其顧客收取的費(fèi)率必須由經(jīng)授權(quán)的機(jī)構(gòu)設(shè)定。第二，該設(shè)定的費(fèi)率應(yīng)在收回企業(yè)提供受管制商品或服務(wù)所發(fā)生的特定成本基礎(chǔ)上，加上不需確定或保證的特定回報(bào)。

通過比較，IASRRA和SFAS71都強(qiáng)調(diào)費(fèi)率管制第三方的客觀存在，受監(jiān)管機(jī)構(gòu)管轄的企業(yè)不得收取不是由管制部門批準(zhǔn)的其他價(jià)格。在這種情況下，意味著任何人與受管制企業(yè)都沒有議價(jià)權(quán)利。同時(shí)，費(fèi)率管制準(zhǔn)則假定成本與收入存在因果關(guān)系，即費(fèi)率是在受管制企業(yè)提供成本基礎(chǔ)上形成的，并能夠得到補(bǔ)償。如果價(jià)格是基于行業(yè)成本或其他的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，與特定企業(yè)的成本不直接相關(guān)，那么在企業(yè)成本和收入之間便不存在因果關(guān)系，則費(fèi)率管制準(zhǔn)則不再適用。此外，費(fèi)率管制活動(dòng)的規(guī)定還暗示著，以前費(fèi)率管制適用于企業(yè)整體，但是，隨著并購(gòu)、多元化以及規(guī)制放松，企業(yè)只有部分的活動(dòng)受到管制。從這個(gè)意義上來說，企業(yè)活動(dòng)既有管制活動(dòng)也有非管制活動(dòng)，甚至在有的國(guó)家，企業(yè)被允許和某些個(gè)別顧客討價(jià)還價(jià)。

其二，管制資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。具體而言：（1）管制資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)。SFAS71指出管制者的定價(jià)行為對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的存在提供了合理保證。如果一項(xiàng)已發(fā)生額成本將在未來得到補(bǔ)償，企業(yè)應(yīng)將其成本資本化。資本化需滿足兩個(gè)條件：第一，為制定價(jià)格將成本包含在可抵減成本之內(nèi)，由此導(dǎo)致未來收入金額至少要等于成本；第二，只有當(dāng)未來可能收入能夠補(bǔ)償先前已發(fā)生的成本，而不是為了相似的可預(yù)期的未來成本做準(zhǔn)備。同時(shí)，SFAS71也指出，管制者的費(fèi)率制定行為也會(huì)使受管制的企業(yè)產(chǎn)生負(fù)債，如果預(yù)期在未來發(fā)生的成本現(xiàn)在得到彌補(bǔ)，企業(yè)將現(xiàn)在的應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債。比如，客戶退款、管制者可以制定用以補(bǔ)償預(yù)計(jì)未來發(fā)生成本的價(jià)格、對(duì)未來期間可抵減成本凈值增加額的攤銷等。IASRRA規(guī)定，管制資產(chǎn)是收回之前發(fā)生的特定成本和賺取特定回報(bào)的權(quán)利。管制負(fù)債是返還之前收取的金額和支付特定回報(bào)的義務(wù)。此類資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在企業(yè)因監(jiān)管機(jī)構(gòu)的實(shí)際或預(yù)期行動(dòng)而在未來期間有權(quán)增加或有義務(wù)降低費(fèi)率時(shí)確認(rèn)。SFAS71與IASRRA不同在于，后者只要有可能就要求確認(rèn)管制資產(chǎn)和管制負(fù)債。其中，管制資產(chǎn)是一種資源，是規(guī)制者許諾通過未來的現(xiàn)金流量可以收回以前發(fā)生的成本。在這種情況下，正在發(fā)生的成本為設(shè)定什么樣的價(jià)格能夠在未來使其成本得到彌補(bǔ)，并且加上一個(gè)具體的回報(bào)率提供了一種強(qiáng)有力的權(quán)利。這樣，管制者使用對(duì)未來價(jià)格的調(diào)節(jié)機(jī)制實(shí)現(xiàn)其承諾。企業(yè)的成本和基于費(fèi)率的收入之間的因果關(guān)系也是判斷是否為管制資產(chǎn)的重要標(biāo)準(zhǔn)。作為管制的結(jié)果，企業(yè)通過將過去發(fā)生的成本與未來的現(xiàn)金流量聯(lián)系起來，從而企業(yè)產(chǎn)生資產(chǎn)的權(quán)利，否則不能確認(rèn)為管制資產(chǎn)。管制負(fù)債是一種義務(wù)，這種經(jīng)濟(jì)義務(wù)會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流入直接或間接地減少，也會(huì)使現(xiàn)金流量流出增加。這種義務(wù)與企業(yè)已經(jīng)向顧客收取的款項(xiàng)有關(guān)、是針對(duì)企業(yè)整體顧客群體，而不是某些個(gè)別顧客的、這種義務(wù)數(shù)額要視未來銷售而定，是一種未來的義務(wù)，事先具有不確定性的特點(diǎn)。

（2）管制資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量。SFAS71指出，對(duì)于受管制的企業(yè)，資產(chǎn)產(chǎn)生于定價(jià)過程的未來現(xiàn)金流入量，負(fù)債產(chǎn)生于定價(jià)過程中的未來現(xiàn)金流出量。IASRRA指出管制資產(chǎn)、負(fù)債都用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值予以計(jì)量。通過比較，SFAS71對(duì)管制資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量?jī)H提到的“未來現(xiàn)金流量”。IASRRA則明確提出管制資產(chǎn)和負(fù)債以現(xiàn)值計(jì)量。運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)計(jì)量的目的主要是決定資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值。現(xiàn)值可以根據(jù)現(xiàn)金流量和利率進(jìn)行計(jì)算。有些司法管轄區(qū)的監(jiān)管者將以市場(chǎng)的資本成本作為折現(xiàn)率對(duì)管制資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。此外，在估計(jì)未來現(xiàn)金流量時(shí)，要求企業(yè)考慮規(guī)制者對(duì)費(fèi)率規(guī)制的可能性。一般來說，費(fèi)率制定的過程首先是由企業(yè)根據(jù)對(duì)顧客提供的服務(wù)成本準(zhǔn)備和設(shè)計(jì)一個(gè)初步的價(jià)格，最終的價(jià)格確定之前，規(guī)制者還需要提供費(fèi)率的正當(dāng)性的、充分明確的證據(jù)，最終的費(fèi)率由規(guī)制者發(fā)布。

其三，管制披露。SFAS71除有關(guān)收入確認(rèn)期間外，在某一期間確認(rèn)的退款及對(duì)凈收益有重大影響的退款，企業(yè)應(yīng)揭示其對(duì)凈收益的影響，并標(biāo)明有關(guān)收入確認(rèn)的年度。這種影響可以通過在利潤(rùn)表中分項(xiàng)列示凈收益或有關(guān)所得稅凈額進(jìn)行披露。但是，這個(gè)項(xiàng)目不應(yīng)列為非常項(xiàng)目。某些情況下，管制者可能允許某個(gè)企業(yè)把一項(xiàng)成本作為某一時(shí)期的可抵減成本，而這項(xiàng)成本在不受管制的企業(yè)中應(yīng)為費(fèi)用。這種可抵減成本因定價(jià)需要進(jìn)行攤銷，但未把尚未彌補(bǔ)的成本作為價(jià)格的組成部分。在彌補(bǔ)期間，該過程沒有產(chǎn)生投資回報(bào)。如果在彌補(bǔ)主要成本期間，沒有產(chǎn)生投資回報(bào)，這個(gè)企業(yè)應(yīng)揭示這些資產(chǎn)的剩余金額及其剩余回收期。IASRRA要求管制資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分開列報(bào)，財(cái)務(wù)狀況表中的流動(dòng)和非流動(dòng)項(xiàng)目之間不得抵消。建議指出，受同一監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管的各類資產(chǎn)或負(fù)債可以以凈管制資產(chǎn)或凈管制負(fù)債列報(bào)。此外，企業(yè)提供的信息必須使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠了解費(fèi)率管制的性質(zhì)及其對(duì)主體活動(dòng)的財(cái)務(wù)影響，并確定和說明財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的管制資產(chǎn)和負(fù)債的金額以及相關(guān)收入和費(fèi)用。

SFAS71和IASRRA對(duì)收費(fèi)率管制活動(dòng)有披露均有規(guī)定，但是這些披露都散見于財(cái)務(wù)報(bào)表之中，使會(huì)計(jì)報(bào)告使用者很難從整體上評(píng)估規(guī)制的效果。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)還建議要求提供各類管制資產(chǎn)或負(fù)債從期初至期末的調(diào)節(jié)表，以回應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)關(guān)于主體費(fèi)率管制活動(dòng)的信息應(yīng)通常分布在財(cái)務(wù)報(bào)表各個(gè)不同段落的意見，并要求將其變動(dòng)金額顯示在全面收益表之中，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠了解費(fèi)率管制對(duì)企業(yè)報(bào)告的財(cái)務(wù)成果和財(cái)務(wù)狀況的影響。

三、我國(guó)實(shí)行費(fèi)率規(guī)制會(huì)計(jì)問題的思考

費(fèi)率管制會(huì)計(jì)問題的焦點(diǎn)在于公共產(chǎn)品或服務(wù)的定價(jià)合理性。當(dāng)前，對(duì)我國(guó)受管制企業(yè)符合管制資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)管制資產(chǎn)和負(fù)債，并將管制與非管制資產(chǎn)和負(fù)債分開列示。對(duì)管制資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更適合采用成本計(jì)量，原因在于：

其一，由于公共事業(yè)與大多與居民的日常生活需求緊密相關(guān)，涉及大多數(shù)人的利益，像公用事業(yè)中的電力、電信、郵政、鐵路、燃?xì)?、供熱、供水和污水處理、公共交通、垃圾回收及處理、有線電視等產(chǎn)業(yè)一般由國(guó)家壟斷經(jīng)營(yíng)，公共產(chǎn)品價(jià)格變動(dòng)，尤其是上漲的價(jià)格對(duì)顧客群有較大的影響。以電力行業(yè)為例，電的生產(chǎn)過程與消費(fèi)過程具有同一性，產(chǎn)品通常不能大量?jī)?chǔ)存，電的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程大致分為兩個(gè)階段，第一階段是產(chǎn)品的生產(chǎn)階段，即發(fā)電廠發(fā)電。第二階段是產(chǎn)品的輸送分銷階段，即通過電網(wǎng)系統(tǒng)把電輸送給用戶，相應(yīng)的電就有出廠價(jià)和零售價(jià)。從生產(chǎn)到送到千家萬戶，電力價(jià)格具有上網(wǎng)電價(jià)、輸電電價(jià)、配電價(jià)格和終端銷售價(jià)格，其中發(fā)電、售電價(jià)格由市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成，輸配電價(jià)格由政府制定。那么，對(duì)于電力行業(yè)來說，對(duì)于政府管制的輸配電價(jià)格和有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成的發(fā)電、配電價(jià)格對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)該分開確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和披露，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠了解費(fèi)率管制的性質(zhì)及其對(duì)企業(yè)活動(dòng)財(cái)務(wù)影響。

其二，從公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用的條件來看，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是確定公允價(jià)值的最佳證據(jù)。活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場(chǎng)交易價(jià)格，當(dāng)公允價(jià)值能夠可靠取得時(shí)，直接運(yùn)用公允價(jià)值。如果不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，需要采用估值技術(shù)或方法來確定公允價(jià)值。管制資產(chǎn)和負(fù)債采用預(yù)期未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)進(jìn)行估值，這種估值方法針對(duì)現(xiàn)金流時(shí)點(diǎn)不確定進(jìn)行估值比較有效，考慮了所有可能的現(xiàn)金流及其出現(xiàn)的概率，并計(jì)算其期望值。但是，這種方法在具體應(yīng)用時(shí)，需要運(yùn)用會(huì)計(jì)人員及相關(guān)人員的職業(yè)判斷來確認(rèn)在業(yè)務(wù)尚未發(fā)生的情況下未來預(yù)期的現(xiàn)金流量，并且在確定了預(yù)期的現(xiàn)金流量之后，還要選擇合理的折現(xiàn)率。從公允價(jià)值估值技術(shù)參數(shù)來看，參數(shù)是市場(chǎng)參與者定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)，分可觀察和不可觀察有三級(jí)參數(shù)：一級(jí)參數(shù)是計(jì)量日主體準(zhǔn)入活躍市場(chǎng)相同資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)價(jià)（未調(diào)整），二級(jí)參數(shù)是一級(jí)參數(shù)之外的直接或間接可觀察參數(shù)，三級(jí)參數(shù)是不可觀察參數(shù)。不可觀察參數(shù)下推斷出的公允價(jià)值可靠性較低。此外，在披露資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的同時(shí)其成本和收益也會(huì)報(bào)告，對(duì)企業(yè)的成本信息等商業(yè)機(jī)密不好控制。因此，目前這種方法在我國(guó)實(shí)施起來有難度。

［1］王世定：《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第 1-137號(hào)）》（上冊(cè)），經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2002年版。

［2］任俊生：《中國(guó)公用產(chǎn)品價(jià)格管制》，經(jīng)濟(jì)管理出版社2002年版。

［3］于永生：《公允價(jià)值級(jí)次：邏輯理念、實(shí)務(wù)應(yīng)用及標(biāo)準(zhǔn)制定》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2009年第7期。

［4］International Accounting Standards Board（2009）Exposure Draft:Rate-regulated Activities.

［5］International Accounting Standards Board（2009）Exposure Draft:Fair ValueMeasurement.

［作者系武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院博士研究生］