企業所得稅相關稅務處理解析

高新企業再添優惠 境外所得按15%繳稅

5月31日，財政部和國家稅務總局聯合下發了《關于高新技術企業境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財稅〔2011〕47號，以下簡稱《通知》），自2010年1月1日起，高新技術企業來源于境外的所得也可以享受高新技術企業所得稅優惠政策，即按15%的優惠稅率繳納企業所得稅。

稅收專家認為，《通知》對高新企業境內、境外收入適用同樣的優惠稅率的規定，有助于切實減輕高新企業的稅收負擔，對鼓勵高新技術企業大膽“走出去”，提高其在海外市場的競爭力有著重要意義。同時，這一政策打破了過去企業境外所得不得享受境內稅收優惠的舊框架，在一定程度上完善了我國的稅收抵免制度。

高新企業境外、境內所得納稅適用相同優惠稅率

伴隨著國家“走出去”戰略的深入實施，在國際化的征途中，我國許多企業的自主創新能力不斷提高，從最初的勞動密集型企業“走出去”，到如今越來越多的高新技術企業走出國門，企業在境外投資與所得在企業發展中所占的比重不斷提高。

然而，一直以來高新技術企業在海外業務拓展中遭遇到重復繳稅和稅負過重的困擾，也在一定程度上影響了高新技術企業“走出去”的熱情。根據《企業所得稅法》第二十八條規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。但是，這一規定只適用于企業的境內所得，境外所得仍然按25%的稅率計繳企業所得稅。

南紡股份有限公司（以下簡稱“南紡股份”）是福建省南平市的一家上市企業，2010年該企業正式成為國家認定的高新技術企業，可依照規定享受稅收優惠，當年企業繳納的企業所得稅節省了近100萬元。采訪中，南紡股份副總經理、財務部經理吳作貽向記者介紹，南紡股份在國外也有業務開拓，但收入不是很多，在企業總收入中所占比重不高。由于企業在境外開展業務獲得收入并沒有享受到稅收優惠，所以企業一度對開展境外經營的積極性并不是很高。

福建中科萬邦光電股份有限公司（以下簡稱“萬邦光電”）也是一家高新技術企業，該公司相關負責人向記者介紹，盡管很多高新技術企業在國內已具備了一定的高新技術研發能力，成為同行中的佼佼者，但要走出國門并不容易，既要有技術優勢、資金優勢還要有價格優勢，最讓企業頭疼的還是資金問題以及經營成本。

采訪中，記者了解到，萬邦光電有計劃在境外投資生產，曾派人前往歐美等國家進行市場調研。在調研中企業了解到，在歐美國家設立子公司的經營成本比國內高4倍以上，其中包括了人工成本、地價、房價等等，企業的前期投入非常龐大，所以企業一直不敢貿然下決定。

但是，當得知《通知》明確規定高新技術企業境外收入也可以適用企業所得稅優惠稅率后，上述兩家企業明顯對“走出去”充滿了信心。“這是一個很實惠的稅收政策，能在一定程度上緩解企業資金壓力，可以讓我們的產品在國外市場上具有更強的競爭力。”吳作貽說。

有統計資料顯示，截至去年底，我國高新技術企業群體達到了3萬家，超過1/3的企業已經陸續走出了國門。而在證券市場A股上市公司當中，有百余家被認定為高新技術企業的公司境外收入占全部收入的比重超過40%。其中，巨星科技、嘉麟杰、海普瑞、金飛達等多家上市公司境外收入占公司營業收入比重均在90%以上。稅收專家表示，高新技術企業境外收入適用優惠稅率將直接提升這些企業的利潤水平，對境外收入占比較高的高新技術企業是一大利好。

抵免計算公式改變，高新企業整體稅負有望減輕

《通知》除了規定高新技術企業來源于境外的所得可以享受高新技術企業所得稅優惠政策外，還明確高新技術企業在計算境外稅收抵免限額時，可按照15%的優惠稅率計算境內外應納稅總額。

所謂稅收抵免，就是指居住國政府對其居民企業來自國內外的所得一律匯總征稅，但允許抵免該居民企業在國外已納的稅額，以避免國際重復征稅，這也是各國通行的做法。我國自2008年1月1日開始實施的《企業所得稅法》沿用并完善了這一制度，對“走出去”企業和部分在中國境內設立機構、場所的非居民企業，允許其來源于境外的收入在計算企業所得稅時實行有限額的稅收抵免。

2009年，國家稅務總局和財政部聯合下發《關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號，以下簡稱“125號文件”），對境外所得抵免的計算過程和適用范圍等，作出了詳細的規定；之后，國家稅務總局又公告頒布《企業境外所得稅收抵免操作指南》（2010年第1號），對125號文件進行了逐條釋義，并以示例的形式進一步說明境外所得抵免的計算方法，明確了具體操作程序。

根據政策，我國對企業的稅收抵免采取分國（地區）不分項的原則和有限額的抵免辦法。具體計算公式為：某國（地區）所得稅抵免限額＝中國境內、境外所得依照新稅法及其實施條例的規定計算的應納稅總額×來源于某國（地區）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。

在《通知》出臺前，企業在計算“中國境內、境外所得依照新稅法及其實施條例的規定計算的應納稅總額”時所適用的稅率通常為25%，《通知》明確今后這一適用稅率降為15%。這是對我國的稅收抵免制度的進一步完善，同樣有助于鼓勵高新技術企業走向國際市場。

福建省晉江市地稅局有關人士舉例說明了這一問題。假設某高新技術企業2010年度境內應納稅所得額為1000萬元，可享受企業所得稅優惠稅率15%。該企業在A國分支機構應納稅所得額為500萬元，A國企業所得稅稅率為10%；在B國分支機構應納稅所得額為400萬元，B國企業所得稅稅率為30%。

《通知》出臺前，該企業2010年度應納所得稅額計算過程如下。

（1）A國境外所得稅抵免

A國境外所得稅抵免限額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×25%×500萬元÷1900萬元=125萬元，可抵免所得稅額=500萬元×10%=50萬元。由于A國可抵免所得稅額小于A國境外所得稅抵免限額，所以該企業2010年度實際應抵免所得稅額為50萬元。

（2）B國境外所得稅抵免

B國境外所得稅抵免限額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×25%×400萬元÷1900萬元=100萬元，可抵免所得稅額=400萬元×30%=120萬元。由于B國可抵免所得稅額大于B國境外所得稅抵免限額，所以該企業2010年度實際應抵免所得稅額100萬元，超過抵免限額的部分20萬元（120萬元－100萬元）允許從次年起在連續5個納稅年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

綜上所述，該企業2010年度應納所得稅額=1000萬元×15%+（500萬元+400萬元）×25%－50萬元－100萬元=225萬元。

《通知》出臺后，上述例子中的適用稅率變為15%，則該企業A國境外所得稅抵免限額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×15%×500萬元÷1900萬元=75萬元，可抵免所得稅額=500萬元×10%=50萬元，實際A國應抵免所得稅額50萬元；該企業B國境外所得稅抵免限額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×15%×400萬元÷1900萬元=60萬元，可抵免所得稅額=400萬元×30%=120萬元，B國實際應抵免所得稅額60萬元。超過抵免限額的余額60萬元允許從次年起在連續5個納稅年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

綜上所述，該企業2010年度應納所得稅額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×15%－50萬元－60萬元=175萬元。

很明顯，在不考慮其他因素的情況下，與《通知》下發前相比，該企業2010年度可少繳納企業所得稅50萬元。

在看到這樣一筆細賬之后，萬邦光電“心動”了。其負責人表示：“國家扶持企業‘走出去’的優惠政策是實實在在的，對我們在海外市場的開拓意義重大。萬邦將重新考慮和布局海外經營戰略，爭取盡快找到適合企業發展的空間，在國際舞臺上開辟出屬于自己的新天地。”

優惠政策門檻不低，高新企業“走出去”勿忘做好“功課”

盡管國家提供了稅收支持，但“走出去”企業或是有計劃“走出去”的企業還是要提前做好“功課”，因為要享受稅收優惠，企業需要跨過不低的政策門檻。

根據《高新技術企業認定管理辦法》的規定，享受稅收優惠的高新技術企業須同時滿足6個條件：在中國境內（不含港、澳、臺地區）注冊的企業，近3年內通過自主研發、受讓、受贈、并購等方式，或通過5年以上的獨占許可方式，對其主要產品（服務）的核心技術擁有自主知識產權；產品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍；具有大學專科以上學歷的科技人員占企業當年職工總數的30%以上，其中研發人員占企業當年職工總數的10%以上；企業為獲得科學技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）而持續進行了研究開發活動，且近3個會計年度的研究開發費用總額占銷售收入總額的比例符合要求；企業注冊成立時間不足3年的，按實際經營年限計算；高新技術產品（服務）收入占企業當年總收入的60%以上；企業研究開發組織管理水平、科技成果轉化能力、自主知識產權數量、銷售與總資產成長性等指標符合《高新技術企業認定管理工作指引》的要求。

在上述6個條件中，《管理辦法》規定高新技術企業研發費用總額占銷售收入總額的比例還需要符合以下要求：最近一年銷售收入小于5000萬元的企業，比例不低于6%；最近一年銷售收入在5000萬元～2億元的企業，比例不低于4%；最近一年銷售收入在2億元以上的企業，比例不低于3%。其中，企業在中國境內發生的研究開發費用總額占全部研究開發費用總額的比例不低于60%。

稅收專家表示，《通知》下發之后，還有待未來的工作指引做出更具體的界定，從目前設定的“門檻”來看，高新技術企業核心自主知識產權成最大砝碼。因此，高新技術企業要敢于并舍得在研發上加大投入，在擁有自主知識產權后，才能有市場潛力的技術轉移到境外并形成市場，從而讓企業獲得更加豐厚的回報。

（文/陳榮富杜靜趙楠陳文德）

企業所得稅“34號公告”詳解

近日，國家稅務總局下發《關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），對企業所得稅相關實務操作中若干有爭議的問題作了明確。本文對此文件逐條進行解讀。

根據《企業所得稅法》（以下簡稱稅法）以及《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）的有關規定，現就企業所得稅若干問題公告如下：

一、關于金融企業同期同類貸款利率確定問題

根據《實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

解讀

本條款體現了市場經濟主體之間“合理的貸款利率”可以全額列支的理念。具體含義可以從以下三方面來理解：

第一，本條款制定的背景。《實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，在按照金融機構同期同類貸款利率計算數額的部分內可以扣除。但是目前，我國商業銀行的浮動利率已經不設上限標準，沒有明確的金融機構的同期同類貸款利率可供參考。實際執行中，各地執行不一，急需統一政策。

第二，合理的貸款利率可以稅前扣除。本條款要求企業提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，來說明借款利率的合理性，將同期同類貸款利率標準放寬到“本省任何一家金融機構的同期同類貸款利率”，既可以是公布利率，又可以參照個案利率。本條款突出了只要合理的借款利息一律允許扣除的理念，既防止“高利貸”利息在企業所得稅前扣除，又照顧到企業合理的稅收利益。

第三，非金融企業向個人借款利率應參照本條款執行。國家稅務總局《關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）將非金融企業向個人借款的利息支出認定為“合理的支出”，在符合同期同類貸款利率的情況下允許在企業所得稅前扣除。雖然本條款沒有明示向個人貸款的利率標準問題，但是從整個稅法體系的邏輯性分析，非金融企業向個人借款的利息支出也應按本條款執行。

二、關于企業員工服飾費用支出扣除問題

企業根據其工作性質和特點，由企業統一制作并要求員工工作時統一著裝所發生的工作服飾費用，根據《實施條例》第二十七條的規定，可以作為企業合理的支出給予稅前扣除。

解讀

第一，本條款消弭了工裝到底是“勞保用品”還是“福利費”的爭議。隨著市場經濟的發展，企業工裝并非全是勞保用品店購買的粗布服飾，尤其是商業銀行等企業購買西裝作為統一工裝，支出數額較大，究竟屬于“勞保用品”還是“福利費”，各地執行不一。本條款與時俱進，將工裝支出定位為“合理的支出”，允許稅前扣除，符合時代的特點。

第二，應正確理解“統一制作”。本條款雖然表述為“由企業統一制作”，但這里的“統一制作”應作擴大解釋，包括企業統一購買的工作服飾。

三、關于航空企業空勤訓練費扣除問題

航空企業實際發生的飛行員養成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空中保衛員訓練費等空勤訓練費用，根據《實施條例》第二十七條規定，可以作為航空企業運輸成本在稅前扣除。

解讀

本條款解決了“飛行員養成費”等空勤訓練費用究竟是“職工教育經費”還是“航空運輸成本”之爭，體現了立法中“實質重于形式”的原則。“飛行員養成費”等空勤訓練費用形式上屬于培訓職工的職工教育經費，應該受稅法中2.5%的比例限制，但實際上飛行員是“黃金堆積起來的”，該項費用金額較大，應該作為航空企業運輸成本在稅前全額扣除。

四、關于房屋、建筑物固定資產改擴建的稅務處理問題

企業對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，并入該固定資產計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

解讀

本條款是界定改擴建前固定資產凈值究竟是“資本化”還是“費用化”的問題。

第一，推倒重置。例如，房屋原值1000萬元，凈值200萬元，對房屋推倒重建，究竟是將200萬元作為“營業外支出”在稅前扣除，還是作為新房屋固定資產價值的一部分呢？本條款認為，房屋凈值屬于新固定資產建造必要的支出，二者有明顯的因果關系，應該計入新固定資產價值資本化，一并提取折舊扣除。

第二，提升功能、增加面積。一般情況下，也應該將固定資產凈值并入提升功能、增加面積后的新固定資產，按照稅法規定的不低于20年折舊年限重新提取折舊，其原則同推倒重置相似。但是改擴建后的固定資產尚可使用年限達不到20年，也可以按照尚可使用年限扣除。

五、投資企業撤回或減少投資的稅務處理

投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。

被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

解讀

例如，A公司2008年5月以1000萬元投資M公司，占M公司30%股份。2010年5月經股東會批準，M公司將其持有的30%股份撤資，撤資時M公司未分配利潤為3000萬元，A公司撤資分得現金2000萬元。則A公司分得的2000萬元中，1000萬元為投資資本的收回，900萬元確認為股息紅利所得，剩余部分100萬元確認為股權轉讓所得繳納企業所得稅。

六、關于企業提供有效憑證時間問題

企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。

解讀

本條款在遵循“以票控稅”基本規則的前提下，將提供有效憑證的時間明確為匯算清繳期結束，消弭了爭議。此前，大部分地區也是按照本口徑執行，但部分地區要求必須在當年12月31日前取得有效憑證。本條款統一了政策，便于納稅人操作。

七、本公告自2011年7月1日起施行。

本公告施行以前，企業發生的相關事項已經按照本公告規定處理的，不再調整；已經處理，但與本公告規定處理不一致的，凡涉及需要按照本公告規定調減應納稅所得額的，應當在本公告施行后相應調減2011年度企業應納稅所得額。

解讀

本條款是此文件最具人性化的條款，很好地體現了“法不溯及既往”原則。為了更好地保護當事人利益，本條款規定對納稅人稅收利益有利的，允許追溯調減，并將調減額一律在2011年度扣除。

（文/張偉）

所得稅匯繳：哪些問題企業最“撓頭”

5月31日一過，忙碌了幾個月的企業財務人員終于可以松一口氣了——一年一度的企業所得稅匯算清繳全部結束，上一年的企業所得稅申報工作可以放在一邊了。

根據《企業所得稅法》的規定，企業所得稅按年計征，按季預繳，年度匯算清繳。因此，匯算清繳就是企業對上一年度的企業所得稅“算總賬”。通過匯算清繳，企業把稅前該提的費用盡量提足，把不該計入成本的費用全部剔除，一方面確保不繳冤枉稅（多繳稅），另一方面減少少繳稅被稅務部門查處的風險。

由于企業所得稅本身的復雜性，再加上財務處理與稅務處理存在一定差異，每年的匯算清繳對很多企業的財務人員來說，都是一個不太容易做好的工作。那么，企業在匯算清繳中最容易犯的錯誤有哪些？哪些問題最令企業“撓頭”？就這些問題，記者采訪了幾名多年來為企業提供匯算清繳服務的稅務師事務所的專家。

預提費用納稅調整，匯繳中的“老大難”

●受訪專家：李波 尤尼泰稅務師事務所 特級注冊稅務師

●專家點題：

預提費用的納稅調整問題，向來是企業所得稅匯算清繳中的“老大難”，亦是納稅人、中介機構乃至稅務機關關注的重點。

預提費用是指企業按規定預先提取但尚未實際支付的各項費用，對于納稅人而言是一項司空見慣的財務處理業務。預提的成本費用類型表現多樣，如一般企業中普遍存在的對工資、職工教育經費、工會經費、房租、利息費用、銷售成本、生產成本的預提。對于某些特殊的行業，如房地產企業，房地產開發成本和土地增值稅的預提也是普遍現象。

2010年度企業所得稅匯算清繳期間我所承接了某中型房地產開發企業的業務，其2010年度預提的房地產開發成本超過5億元，預提開發項目的土地增值稅超過6000萬元，預提應付銷售代理機構的銷售傭金超過1200萬元，預提2010年度高管績效工資超過220萬元。

對于這些費用，匯算清繳時要不要進行納稅調整，哪些該進行納稅調整，特別是對于這些預提費用的年度余額，公司如何進行納稅調整等，納稅人一直感到很難處理。

●專家解析：

納稅人感到難以處理的原因，主要來自以下幾個方面。

第一，稅收政策不明確。目前的企業所得稅政策法規，對于某些特定的成本費用預提項目能否在稅前扣除作出了具體規定。例如，對于預提未發放的工資、預提未實際使用或上繳的職工教育經費、工會經費不允許稅前扣除。而對于其他預提成本費用項目的年末余額是否需進行納稅調整，如何進行納稅調整，企業在以后年度實際支付預提的成本費用并取得合規票據是否允許納稅調減，稅收政策方面并未作出明確規定。這一點在房地產領域普遍存在。由此導致多數企業處于進行納稅調整和不進行納稅調整的兩難境地，無所適從。

第二，稅務機關政策執行尺度不一。《企業所得稅法實施條例》規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，也不作為當期的收入和費用。由此引申，預提的成本費用項目應允許稅前扣除。但《企業所得稅法實施條例》同時規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。換言之，企業未實際發生的成本、費用、稅金支出等項目不允許稅前扣除。此外在實際稅收征管過程中，稅務機關普遍采用“以票管稅”的管理模式，從這個角度出發，預提的成本費用項目由于未實際支付且未取得合規的票據，亦不允許稅前扣除。

在企業所得稅匯算清繳過程中，稅務機關對于預提成本費用的征管尺度不盡相同。相當一部分稅務機關對此持“零容忍”的態度，搞“一刀切”。對于預提成本費用的期末余額均要求納稅人進行納稅調整；但亦有部分稅務機關對于預提的成本費用項目根據具體情況實行區別對待。對于業務實際發生，金額確定的預提項目準予稅前扣除，對于其他項目則須進行納稅調整。稅務機關對于預提成本費用項目政策執行尺度不一，在一定程度上導致了納稅人所得稅匯算清繳中納稅調整的混亂。

第三，納稅人政策理解能力有待提高。由于成本費用項目的預提屬于正常的財務處理業務，且無論會計核算還是企業所得稅法規，均對此按權責發生制原則處理。因此，相當一部分企業會主觀地認為成本費用的預提不存在財務和稅務上的差異，可以全額稅前扣除，無須進行納稅調整，無意間為企業埋下了稅收風險。

另外，由于成本費用的預提在財務上既可以通過“預提費用”科目核算，又可以通過“應付賬款”、“其他應付款”等往來科目核算，具有一定的隱蔽性。因此，在企業實際財務及稅務實務中，相當一部分納稅人將預提成本費用作為企業利潤和稅收的調節器，通過預提成本費用項目達到降低當期應納稅所得額少繳或不繳稅款的目的。

●專家支招：預提費用有預案，匯算清繳少麻煩

凡事預則立，對預提費用的處理也一樣。要想在匯算清繳時減少麻煩，對預提費用應預先按政策要求進行處理。首先，在財務核算過程中合理安排成本費用的預提，對預提項目要做到符合權責發生制和收入成本配比原則，要求實際業務已經發生且金額確定，準備收集好完備的支持性證據。其次，在企業所得稅匯算清繳過程中，納稅人應充分了解主管稅務機關的政策掌握尺度，提高企業所得稅匯算清繳納稅調整的準確度，做到應調盡調。最后，納稅人應增強稅收法律觀念，依法納稅，不斷提高對于稅法的遵從度，杜絕逃避納稅義務行為的發生。

工資福利費區分，財務人員最“撓頭”

●受訪專家：嚴澄 京都天華稅務合伙人 注冊會計師

●專家點題：

匯算清繳中，企業財務人員感到比較難辦的涉稅事項很多。在我看來，如何正確區分工資和福利費就是很多財務人員覺得比較“撓頭”的一個問題。

一些效益比較好的企業在給職工發放的工資中，除了基本工資、崗位工資、獎金外，還有一些五花八門的補貼。對于這些補貼，企業財務一般都計入工資總額進行核算。但在進行企業所得稅匯算清繳時，其中的一些補貼需要被調整到職工福利費中去，這直接影響到企業應納稅所得額的調整。

●專家解析：

出現這個差異的原因來自下面的兩個文件。

按照《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企〔2009〕242號）的規定，企業為職工提供的交通、住房、通信待遇，已經實行貨幣化改革的，按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通信補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業發生的相關支出作為職工福利費管理。

而按照《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規定，福利費包含范圍有：尚未實行分離辦社會職能的企業內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，按照其他規定發生的其他職工福利費等。

而且財企〔2009〕242號文件還規定在計算應納稅所得額時，企業職工福利費財務管理同稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。

很明顯，上述對職工工資和福利費的規定在會計處理和稅務處理上存在差異。由于這種差異，實踐中造成企業在進行企業所得稅匯算清繳時，要將一部分補貼從工資中調整到福利費中，這不但造成了很多企業福利費超標，而且還加大了匯算清繳的工作量。

●專家支招：順應稅法要求，規避事后調整

我們認為，如果企業發放這些補貼僅僅是利用這些名目，而實際上已經屬于工資中不可缺少的一部分的話，不如將其歸入符合稅法要求的工資項下。這樣，企業在匯算清繳時就不必進行調整了。

入賬發票核查，真真假假“迷人眼”

●受訪專家：唐婉蘇北京天揚君合稅務師事務所注冊稅務師

●專家點題：

根據我的經驗，核查辨別大量的入賬發票也算得上所得稅匯算清繳期間讓企業很“撓頭”的事情。我們今年在為某大型國有企業提供匯算清繳服務時，僅審核企業的報銷票據就讓4名財務人員耗費了整整1周的時間。如果是銷售型企業或生產型企業，企業的發票用量就更大，匯算清繳時發票審核需要花費的精力相應更多。

●專家解析：

企業所得稅的很多稅前扣除項目一般都通過發票來進行確認。因此，在匯算清繳時，企業要對發票本身的真偽和內容的真實性進行核查。雖然一般的地稅發票現在已經可以在稅務網站上查詢真偽，但是目前仍然還有一些發票比較難以鑒別，如手撕發票、舊版國稅普通發票等。一旦發現有以假發票入賬的情況，企業必須調增應納稅所得額，補繳企業所得稅。如果匯算清繳時未作調整，被稅務機關查實后不僅要補繳企業所得稅和相應的滯納金，還會遭到稅務機關的處罰。

匯算清繳除了要核查發票真假，還要處理大量的不合規票據。比如，一些入賬發票可能沒有填開付款方的全稱，沒有填開時間，發票版式過期，沒有加蓋發票專用章等。而根據《關于進一步加強普通發票管理工作的通知》（國稅發〔2008〕80號）的規定，納稅人使用不符合規定發票，不能用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。

●專家支招：與其臨時抱佛腳，不如平時把好關

其實，匯算清繳時發現的發票問題在平時就能夠預防。如果財務人員在一開始發票入賬的時候就把好審驗關，并在企業內部建立嚴格的票據報銷制度，匯算清繳時就不會有那么多麻煩。

企業在審核入賬發票時，審核內容應包括發票版式有無過期作廢，種類名稱與開具的經濟業務內容是否相符，以及對發票內容、時間、開具單位和蓋章情況的核對。需要強調的一點是，從2011年1月1日起全國統一使用新版普通發票，除航空運輸電子客票行程單、機動車銷售統一發票、二手車銷售統一發票、公路內河貨物運輸業統一發票、建筑業統一發票、不動產銷售統一發票、換票證外，舊版普通發票不再使用。

加強對職工報銷制度的規范和嚴格把關，是杜絕出現不合規票據的根本。提醒企業注意兩點，一是報銷發票抬頭欄需填開本企業的全稱，無抬頭、個人抬頭或者企業名稱不全都屬于不合規票據。二是企業與軍隊的事業單位有經營業務往來需要取得其在稅務機關領購的發票作為報銷憑證，軍隊的收款收據或通用收據不能作為發票使用。在報銷票據的同時，還要注意查看其附件是否齊全，如會議費后需附上會議通知和簽到簿，大額修理費后需附上修理明細單等。

企業財務人員應當增強發票風險防范意識。在接受發票時，財務人員應先進入發票監控查詢系統進行查詢，確認為真發票后再付款。養成查詢系統沒有所開發票信息時緩付款，所持發票信息與查詢系統反饋的信息不相符時不付款的習慣，避免假發票入賬。當然，如果在發票入賬時沒有發現問題，匯算清繳時才發現有假發票、不合規發票的情況，也不能嫌麻煩，必須按規定調增應納稅所得額，補繳企業所得稅。

把握四大方向，順利完成匯算清繳

采訪中，中介專家還列舉了匯算清繳中其他很多讓企業感到“撓頭”的事項。比如，產品視同銷售的判斷、企業年金所得稅前扣除條件、非金融企業間借款利息稅前扣除標準等。這些事項之所以比較難以處理，原因主要有三個方面。一是相關稅收政策本身規定不夠明確，稅務部門執法尺度有寬有窄；二是財務處理和稅收處理差異較大；三是納稅人自身平時對政策掌握不準確，導致問題積淀到匯繳期間難以處理。

受訪的稅務中介專家一致認為，匯算清繳實際上是企業對上一年度預繳企業所得稅的情況進行的一次年終大盤點，是企業的一次很好的納稅自查機會。雖然匯算清繳工作紛繁復雜，難以把握的地方很多，但總體上企業如果把握好四大方面，即收入、成本、費用和繳稅，匯算清繳一般就不會出現大的錯誤。

具體來說，收入方面納稅人主要核查該入賬的是否全部入賬，特別是往來款項是否還存在該確認為收入的款項而沒有入賬。成本方面主要查看成本結轉與收入是否匹配，是否有多結轉的情況存在。費用方面主要檢查計提項目是否符合規定，是否有多提情況存在（特別是與工資有關的項目），列支渠道是否正確（特別是與福利費項目有關的），按實扣除項目是否計算正確（特別是招待費、廣告費項目）。繳稅方面除核查企業所得稅、增值稅等主體稅種外，還要核查其他小稅種是否都已按規定繳納，如房產稅、車船使用稅、印花稅、土地使用稅等等，因為企業所得稅的調整往往會影響其他小稅種的計算。

（文/劉云昌）

注意企業所得稅彌補虧損的幾種情況

稅法規定，將納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結果有可能小于零，這小于零的數額即為虧損額。彌補以前年度虧損是企業所得稅計算的重要一環，納稅人應注意以下幾個方面。

境外虧損的處理

《企業所得稅法》第十七條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。但企業發生在境外同一國家內的盈虧允許相互彌補，即發生在一國的虧損，應該用發生在該國的盈利進行彌補。例如，某企業2010年度境內外凈所得為190萬元，其中境內所得的應納稅所得額為230萬元，設在A國的分支機構當年度應納稅所得額為120萬元，設在B國的分支機構當年度應納稅所得額為-200萬元，從B國取得利息所得的應納稅所得額為40萬元。那么，該企業當年境內應納稅所得額230萬元，A國應納稅所得額120萬元，B國應納稅所得額=-200+40=-160（萬元），應納稅所得總額=230+120=350（萬元）。當年度境外B國未彌補的虧損160萬元，允許以其來自B國以后年度的所得無限期結轉彌補。

境外應稅所得彌補境內虧損的處理

《企業所得稅年度納稅申報表及附表》（國稅發〔2008〕101號）填表說明中明確，依據《境外應稅所得計征所得稅暫行管理辦法》的規定，納稅人在計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的盈利可以彌補境內營業機構的虧損，但用于彌補境內虧損的部分最大不得超過企業當年的全部境外應納稅所得。例如，某企業2009年實現利潤-100萬元，稅率為25%；其在境外的分支機構盈利100萬元，稅率為30%，已納所得稅30萬元。2010年實現利潤100萬元，境外分支機構盈利100萬元，稅率為30%，已納所得稅30萬元。那么，該企業2009年應納稅所得額=-100＋100=0，抵免限額為0，境外已繳稅額結轉2010年度抵補余額為30萬元。2010年應納稅所得額=100＋100=200（萬元），抵免限額=200×25%×（100÷200）=25萬元﹤30萬元，實際抵免境外所得稅額25萬元，結轉以后抵免稅額=0-25＋30=5（萬元）。

核定征收企業彌補以前年度虧損的處理

《國家稅務總局關于印發企業所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發〔2008〕30號）第十四條規定，納稅人實行核定應納所得稅額方式的，按下列規定申報納稅：（一）納稅人在應納所得稅額尚未確定之前，可暫按上年度應納所得稅額的1/12或1/4預繳，或者按經主管稅務機關認可的其他方法，按月或按季度分期預繳。（二）在應納所得稅額確定以后，減除當年已預繳的所得稅額，余額按剩余月份或季度均分，以此確定以后各月或各季度的應納稅額，由納稅人按月或按季度填寫《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（B類）》，在規定的納稅申報期限內進行納稅申報。（三）納稅人年度終了后，在規定的時限內按照實際經營額或實際應納稅額向稅務機關申報納稅。申報額超過核定經營額或應納稅額的，按申報額繳納稅款；申報額低于核定經營額或應納稅額的，按核定經營額或應納稅額繳納稅款。根據上述規定，實行核定征收方式繳納企業所得稅的，一般是不設賬或難以準確進行財務核算的企業。因此，采取核定征收企業所得稅的企業，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。如果上年屬于查賬征收，是新認定為核定征收企業，則匯算清繳仍然可以彌補虧損。

企業重組原有虧損彌補的處理

《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規定，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。在企業合并重組中，如果被合并企業存在虧損，則可以有條件的限額彌補。《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）第二十六條規定，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額，是指按《稅法》規定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額。分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。一般性重組是在企業并購交易發生時，就要確認資產、股權轉讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎，并計算繳納企業所得稅的重組。特殊性重組是指符合一定條件的企業重組，在重組交易發生時，對股權支付部分，以企業資產、股權的原有成本為計稅基礎，暫時不確認資產、股權轉讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務遞延到以后履行。企業符合財稅〔2009〕59號文件規定的特殊重組的條件，可以享受特殊重組的稅收優惠。企業重組符合規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

查補所得額彌補虧損的處理

《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）規定，自2010年12月1日起，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。例如，某企業2010年會計報表填列虧損50萬元，稅務機關納稅檢查調增其應納稅所得額70萬元，那么，該企業2010年應納企業所得稅=（70-50）×25%=5（萬元）。