企業年金個人所得稅財稅處理

日照職業技術學院 卜艷艷

企業年金是指企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險。根據《企業年金試行辦法》（勞動和社會保障部令第20號）中的相關規定，企業年金由企業和員工個人共同繳納，主要由個人繳費、企業繳費和年金投資收益三部分組成。企業年金稅收政策涉及國稅函［2005］318號、財稅［2006］10號、財稅［2005］94號、國稅函［2009］694號、國家稅務總局公告2011年第9號《國家稅務總局關于企業年金個人所得稅有關問題補充規定的公告》（下文簡稱《企業年金公告》）。

一、企業年金繳納個人所得稅的相關規定

《關于基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2006］10號）規定：企事業單位按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，免征個人所得稅；個人按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除。企事業單位和個人超過規定的比例和標準繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的批復》（財稅［2005］94號）：為職工個人購買商業性補充養老保險等，在辦理投保手續時應作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規定繳納個人所得稅；因各種原因退保，個人未取得實際收入的，已繳納的個人所得稅應予以退回。

二、企業年金涉及個人所得稅的繳納規定

企業為職工個人購買商業性補充養老保險等，在辦理投保手續時應作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規定繳納個人所得稅。個人所得稅的具體納稅時間應當按照《國家稅務總局關于單位為員工支付有關保險繳納個人所得稅問題的批復》（國稅函［2005］318號）規定：對企業為員工支付各項免稅之外的保險金，應當在企業向保險公司繳付（即該保險落到被保險人的保險賬戶）時并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，稅款由企業負責代扣代繳。

三、企業年金個人所得稅政策變化例解

其一，企業年金個稅扣除方法變化，個人稅負降低。

原來規定：國稅函［2009］694號在計算企業年金的企業繳費部分（以下簡稱企業繳費）應納個人所得稅時，未考慮個人當月正常工資薪金收入低于費用扣除標準情形，企業繳費部分均應視為個人一個月的工資、薪金收入，不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款。

新規定：自2011年1月30日《企業年金公告》發布之日起，對月工資收入低于費用扣除標準的職工實行了減稅照顧，即，當月個人工資薪金所得與計入個人年金賬戶的企業繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標準的，不征收個人所得稅。個人當月工資薪金所得低于個人所得稅費用扣除標準，但加上計入個人年金賬戶的企業繳費后超過個人所得稅費用扣除標準的，其超過部分按照《通知》第二條規定繳納個人所得稅。

［例1］某集團公司建立了企業年金制度，2010年員工甲某、乙某是剛入職的畢業生10月工薪甲收入為1800元，企業繳費年金為700元；乙某工薪收入為1500元，企業繳費年金為400元。按照國稅函［2009］694號第二條：企業年金的企業繳費計入個人賬戶的部分（以下簡稱企業繳費）是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應稅收入，在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，即：員工甲某1800元的工薪部分低于2000元的個稅扣除標準予以免稅，而700元的企業繳費部分不扣除任何費用則需按照10%的稅率繳稅=700×10%-25=45元。乙某1500元的工薪部分低于2000元的個稅扣除標準予以免稅，而400元的企業繳費部分不扣除任何費用則需按照5%的稅率繳稅=400×5%=20元。

假若2011年2月員工薪金甲收入為1800元，企業繳費年金為700元；乙某工薪收入為1500元，企業繳費年金為400元。雖然工資薪金及繳納年金不變，但按照新發布的《企業年金公告》規定：甲員工需計稅部分為工薪和年金之和1800+700=2500元中超出2000元的500元部分，稅基降低了200元，同時稅率由10%降低到5%的檔次，即500×5%=25元，兩者相差45-25=20元。乙某工薪和年金之和1500+400=1900元，按照《企業年金公告》規定，當月個人工資薪金所得與計入個人年金賬戶的企業繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標準的，不征收個人所得稅，相比2010年10月少納稅20-0=20元。新發布的《企業年金公告》為低收入者起到了減稅的作用。

其二，職工月平均工資額的計算方法更為合理。

原規定：國稅函［2009］694號，對企業按季度、半年或年度繳納企業繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。

現規定：《企業年金公告》9號，職工月平均工資額=當年企業為每一職工據以計算繳納年金費用的工資合計數÷企業實際繳納年金費用的月份數。也就是說，如果職工在年度中間入職或者企業在年度中間實行年金計劃，則當年職工的月平均工資應為實行年金計劃后的月平均工資。如，某企業7月份起為職工繳納年金，則該職工月平均工資額為7月份至12月份的企業繳納年金的基數之和（不包括未計提企業年金的獎金、津補貼等）除以6個月，來確定他的月平均工資，再找適用稅率來計算年金應納個稅額。而不是此前的無論是否滿12個月均按全年計算平均工資。

其三，明確以前年度企業繳費部分未扣繳稅款的補稅規定。

將以前年度未扣繳稅款的企業繳費累計額按所屬納稅年度分別計算每一職工應補繳稅款，在此基礎上匯總計算企業應扣繳稅款合計數。企業應補扣繳稅額=∑各納稅年度企業應補扣繳稅額。各納稅年度企業應補扣繳稅額=∑納稅年度內每一職工應補繳稅款。職工個人應補繳稅款的計算公式：納稅年度內每一職工應補繳稅款=當年企業未扣繳稅款的企業繳費合計數×適用稅率－速算扣除數，公式計算結果如小于0，適用稅率調整為5%，據此計算應補繳稅款。

［例2］某公司實行企業年金制度，2010年公司按月120元為職工丙某繳存企業年金12個月累計為1440元；丙某2010年1月～12月取得全年工資收入為96000元，工資薪金部分應繳個人所得稅，公司已按規定代扣代繳，但公司為其繳存的企業年金部分均未扣稅，如何補繳企業年金個人所得稅。

根據《企業年金公告》9號規定，補繳以往年度企業年金企業繳費部分未扣稅的計算，首先要應按照補繳年度每一職工月平均工資額減去費用扣除標準后的差額確定職工個人適用稅率。丙某去年計提企業年金的月平均工資是8000元，減除2000元后每月（96000÷12-2000）=6000元，適用稅率為20%，速算扣除數為375元；當年年金企業繳費部分合計2400元，應納個人所得稅=1440×20%-375=-87元，在這種情況下，《企業年金公告》9號明確，應納稅額如果小于0，則應適用稅率5%，而不是20%，應納個人所得稅為1440×5%=72元。為此，《企業年金公告》9號解決了當月工資收入高，年金企業繳費低，應補繳稅額可能為負數的問題。

［1］劉玉章：《補充養老保險和補充醫療保險應繳納個人所得稅》，《中國稅務報》2009年12月7日。