CPA非審計服務對審計獨立性的影響

西安外國語大學 賈 茜 西安財經學院 劉總理 王惠珍

［本文系西安財經學院科研基金項目（07xck14）階段性研究成果］

隨著CPA行業的快速發展和競爭日趨激烈，CPA行業紛紛調整其發展戰略，由傳統的審計服務組織逐步轉型為全方位、多元化的專業服務組織，向客戶提供會計、簿記服務、管理咨詢、稅務服務等非審計業務。非審計業務的出現與迅速發展引發了關于非審計服務對審計獨立性影響的討論以及如何協調兩者之間的關系。

一、CPA非審計服務的拓展領域

會計師事務所提供越來越多的非審計服務，其中的新興鑒證性服務和非鑒證性服務是CPA非審計服務拓展的主要領域。

（一）新興鑒證性服務 新興的鑒證服務是CPA非審計服務拓展的一個重要方向。主要包括：（1）網站認證。是指CPA對網站的安全性、信息的管理保護等為審查對象，以評價這些內容是否符合有關準則與規范為目標進行的鑒證服務。（2）系統認證。是指CPA對信息系統是否能夠保護資產的安全、維護數據的完整、使被審計單位的目標得以有效地實現、使組織的資源得到高效地使用等作出評價并發表意見。（3）養老服務認證。是指由CPA以專業、獨立和客觀的方式向第三方提供以下認證：老年人所受到的照料護理符合預定的標準，老年人的需求已經得到滿足。（4）企業業績評價認證。是對企業經營管理活動效率和效果的真實性、公允性等由CPA進行驗證并發表意見。（5）風險評估鑒證。是指CPA對企業風險評估進行鑒證。（6）針對財務契約遵循的鑒證。CPA對財務契約遵循情況出具鑒證報告。（7）司法會計鑒定，是指CPA在訴訟活動中作為鑒定人運用司法會計專門知識對訴訟涉及的財務會計問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動。（8）財產損失鑒證。是指CPA接受委托對企業財產損失所得稅稅前扣除的信息實施必要的審核程序，并出具鑒證報告。

（二）非鑒證性服務 非鑒證性服務包括：（1）稅務服務。編制納稅申報表，計算當期所得稅或遞延所得稅負債(或資產)、稅務籌劃或其他稅務咨詢服務、幫助解決稅務糾紛等。（2）會計服務。主要包括代理記賬、代理編制會計報表及會計報表附注、會計信息系統設計、財務會計制度設計、會計咨詢、會計決策輔助等。（3）管理咨詢服務。包括對內部控制設計與評價、管理人員選擇與CEO的聘用、制定政策、市場可行性研究、管理層薪酬計劃、兼并收購服務、投資顧問、精算服務、獨立董事聘用、招聘服務等。（4）內部控制方面的服務。包括設計企業的內部控制框架，制定內部控制制度，以及如何有效執行內部控制制度等。（5）資金運籌方面的咨詢。CPA可以在選擇籌資渠道、確定籌資量、設計投資方案、確定資產組合等方面提供必要的咨詢服務。（6）評估服務。評估包括對未來發展趨勢提出相關假設，運用適當的方法和技術，以確定資產、負債或企業整體的價值或價值區間。（7）訴訟支持服務。會計師事務所向審計客戶提供訴訟支持服務。（8）法律服務。通常是指為客戶提供商業性的法律服務。

二、CPA非審計服務拓展對審計獨立性的影響分析

CPA只有在一項拓展的非審計服務沒有影響審計獨立性時才能開展此項服務，如果某項新的拓展服務影響了審計實質上或形式上的獨立性，那么該項服務就不能開展。

（一）新興鑒證性服務對審計獨立性的影響 新興鑒證性服務對審計獨立性沒有負面影響。CPA在提供鑒證性服務時，是通過CPA對某一對象的評價，增強相關信息的可信性，增加信息使用者的信心。這些服務與審計一樣，都需要CPA在執業過程中保持獨立、客觀、公正的立場，新興鑒證性服務不僅可以滿足社會公眾的需要，還可以拓展會計師事務所的業務范圍，同時促進CPA行業的發展。值得注意的是在提供新興鑒證性服務時，要保證避免代表鑒證客戶的利益進行決策或代替管理層向相關的方面進行報告。否則，會損害審計獨立性。

（二）非鑒證性服務對審計獨立性的影響 不同的服務項目其對審計獨立性的影響也各不相同。

（1）不同稅務服務對審計獨立性的影響不同。如在提供編制納稅申報表時，由于納稅申報表須經稅務機關審查或批準，管理層要對納稅申報表承擔責任，CPA提供此類服務通常不對獨立性產生不利影響；而在CPA為審計客戶計算當期所得稅或遞延所得稅負債(或資產)或者在提供影響財務報表所反映的事項的稅務建議，可能因自我評價對獨立性產生不利影響。

（2）會計服務對審計獨立性影響有爭議。CPA在提供會計服務和提供審計服務中的角色不同，也就決定了他們的立場不同，在提供會計服務時，服務的對象是公司管理當局；在提供審計服務時，服務對象是廣大的財務報表使用人。在審查完全或部分地由自己做成的賬簿時即使CPA遵守了公認審計準則執業，仍然會涉及到自我評價的問題，因此，認為審計獨立性還是受到了損害。所以，CPA不能為同一家客戶既提供會計服務，又提供審計服務。

（3）管理咨詢業務對審計獨立性影響較大。大部分的管理咨詢服務的提供對審計獨立性的影響較大。首先，由于經濟利益的存在而不可避免地對審計獨立性產生影響，由于管理咨詢費占事務所收入的比重較高，有些甚至超過了審計收費，高額收入可能誘使事務所對客戶形成財務上的依賴性，進而促使CPA執行審計工作，在與客戶發生意見分歧時放棄注冊會計師應有的原則，因而可能會屈從企業管理當局的壓力而喪失其獨立性；其次，CPA提供審計服務時，充當的是中介角色，立足于對社會公眾負責，而在提供非管理咨詢服務時，充當的是顧問角色，立足于對被審計單位的管理層負責，當CPA向同一客戶同時提供審計服務與非審計服務時，CPA會發生角色上的沖突，這樣就難以客觀地評價與判斷企業的業務活動和交易性質。

（4）其他非鑒證性服務對審計獨立性的影響。對于內部控制方面的服務，被認為對審計獨立性是有影響的，對信息技術系統服務，如果會計師事務所人員不承擔管理層職責，則提供信息技術系統服務不被視為對獨立性產生不利影響，如設計或操作信息技術系統，其生成的信息不構成會計記錄或財務報表的重要組成部分;對于訴訟支持服務，會計師事務所向審計客戶提供訴訟支持服務，可能因自我評價或過度推介產生不利影響。

三、CPA非審計服務拓展與審計獨立性關系的處理

CPA非審計服務的提供削弱了注冊會計師審計的獨立性，同時非審計服務的發展對會計師事務所發展又有益處，因此，應正確處理二者之間的關系。

（一）建立新興鑒證性服務職業標準框架，對相關服務進行規范和指導 美國注冊會計師協會和加拿大注冊會計師協會聯合制定了有關鑒證性服務準則和咨詢服務準則，成立了鑒證性服務特別委員會。中注協應該為新興的鑒證服務制定標準，對鑒證性服務提出技術性要求，這是鑒證性服務必須和應予遵循的技術標準；同時也是判斷鑒證服務質量的權威標準。我國的鑒證服務職業標準尚處空白，關于鑒證服務的進一步細化標準更是沒有。因此，相關鑒證服務標準的缺失對于新興鑒證服務建立和發展必將成為一個羈絆。

（二）提高注冊會計師從事非審計服務的專業知識與經驗 從事非審計服務，CPA除了要具有較好的會計、財務和審計專業知識外，還需要加強自身的專業技能與知識創新，要對所提供的非審計服務有相關知識的儲備。要求具有較豐富的企業運營及管理知識和經驗，同時要具有一定深度的計算機信息系統方面的理論和實踐經驗，能夠針對性提供更有價值的非審計服務。如提供養老工作認證服務的注冊會計師不僅要掌握大量的有關養老和老年人照料護理的知識和術語，還必須掌握相關的養老法律法規、政策和改革趨勢。其次，由于我國事務所非審計服務的開展比較有限，經驗比較缺乏，需要有成熟的技術條件和經驗開展非審計服務。

（三）嚴格區分事務所內部的作業人員，禁止向同一個客戶既提供審計服務又提供管理咨詢服務 首先，對同一家事務所，職業內部業務分開，嚴格區分事務所內部的作業人員：一類具有審計方面專長的可專門從事審計工作，另一類使其發展成為管理咨詢等非審計業務專家，兩類作業人員分別從事不相容的服務項目，可以避免CPA實施與委托人利益一致的非審計服務時，損害其獨立性。其次，要禁止同一家會計師事務所向同一個客戶既提供審計服務又提供管理咨詢服務，避免因經濟利益的存在、擔任不同的角色而影響到審計的獨立性，保證非審計服務的健康發展。

（四）依據非鑒證性服務的性質，區分對待非鑒證性服務 非鑒證服務的性質決定了對審計的獨立性影響有所不同。從事不同的非鑒證業務，會因業務本身的性質對獨立性產生不同的影響。即使從事相同的非鑒證業務，也會因所處的狀況不同對獨立性產生不同的影響。在不損害審計獨立性的前提下，CPA可以進入非鑒證服務領域，從事部分非鑒證服務。如果某一非鑒證服務可能影響形式上或實質上的審計獨立性，就應主動放棄。如在提供稅務籌劃或其他稅務咨詢服務時，如果稅務建議的結果或執行后果將對被審計財務報表產生重大影響則CPA不得為審計客戶提供此類稅務建議；如果此類服務得到稅務機關的明確認可且具有法律依據，通常不對獨立性產生不利影響，可以提供此類稅務建議。

［1］李君：《論審計的獨立性》，立信會計出版社2000年版。

［2］陳麗英：《非審計服務與財務重述——來自上市公司的證據》，《山西財經大學學報》2009年第3期。