真實性視角下注冊會計師法律責任探析

吉林財經大學會計學院 唐 華

一、審計真實性的含義

（一）審計角度 審計的本質決定了審計上的“真實性”涵義。獨立審計基本準則的第八條和第九條以及驗資審計實務公告中有對審計真實性的相關提及。審計的真實性是在出具審計報告或驗資報告時界定的審計責任，即要求保證審計或驗資報告的真實性、合法性。這種責任體現在要向信息的使用者合理保證會計報表的可靠程度，但不應被認為是對被審計單位持續經營能力及其經營效率、效果所做出的承諾。顯然，由于審計（或驗資業務）的固有風險，對于遵守執業準則但仍然沒有揭示出被審計單位的錯誤與舞弊，從而導致出具的報告按照獨立審計準則的導向，這樣的報告應屬于真實的報告而不是虛假的報告。

（二）法律角度 真實與虛假是相對應的概念，虛假即指不真實的與事實相反的狀態。法律視角的“虛假”涵義也是現代漢語中的“虛假”概念。法律中涉及真實與否的概念主要出現在《股票發行與交易管理暫行條例》中，其中提及到只要審計報告反映的內容與實際情況不符，就屬于“虛假報告”。顯然，根據法律制度的規定導向，即使審計師遵守了審計準則的要求也并不能夠排斥法律上的虛假性。

二、與真實性相關的具體法律規定及解析

（一）法律主體的確定 審計師若出具不實審計報告，除了承擔違約責任以外，還應對沒有明確簽約的廣大信息使用者承擔侵權責任。2007年我國頒布的界定審計師民事法律責任的《12號法釋》規定，與被審計單位進行交易的個人或組織由于信賴會計師事務所出具的不實報告而遭受損失，這些個人或組織應認定為注冊會計師法所規定的利害關系人。從這個定義可以判斷審計師對承擔民事法律責任的主體確定的原則是遵循了“已知第三人”原則。

（二）不實報告的確認 在界定審計師民事法律的司法解釋中論及了不實報告，即主體為會計師事務所，事由是違反法律法規、執業準則及誠信原則，結果是報告具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，這樣的報告應認定為不實報告。

（三）明確劃分責任類型 會計師事務所出具不實報告而給利害關系人造成損失的，除非能證明自己沒有過錯，否則應當承擔侵權賠償責任。這是我國在界定審計的民事法律責任中采用的侵權責任說，是根據我國現實情況，合理界定第三人的民事責任性質，主要原因在于：第一，會計師事務所與第三人之間不存在嚴格意義上的契約；第二，獨立審計過程中應盡“應有的職業謹慎”是由職業屬性決定而并非由審計業務約定書來約定。因此，目前的《12號法釋》分別在第五條、第六條和第七條規定了連帶賠償責任、補充賠償責任和不承擔賠償責任的情形。

三、會計界與法律界對注冊會計師法律責任存在的分歧

（一）過程真實與結果真實 關于注冊會計師法律責任的認定標準，目前實務界有兩種標準，一種是“過程真實”，即審計過程遵循了獨立審計準則；另一種是“結果真實”，即審計報告體現了法律標準。兩種標準是至今會計界與法律界分歧的焦點。雙方均有各自的理由，會計界認為，只要注冊會計師在審計過程中嚴格遵循獨立審計準則，保持了應有的職業謹慎，其出具的審計報告就具備了審計標準上的“真實性”，即使該報告與實際狀況不符，也無須承擔民事責任。這種真實性與法律規定中的虛假性之間并不存在互斥關系，而是可以共存于同一個審計活動之中的矛盾體。這種矛盾與注冊會計師的主觀狀態無關。筆者認為，執業準則能否作為界定注冊會計師過錯的法定標準涉及的是執業準則在注冊會計師法律責任認定中的地位問題。法律界認為的虛假報告主要考慮的是結果，而并不考慮注冊會計師報告不實的原因，其是站在公眾投資者的角度來說明問題，因為這些報表使用者并不關注注冊會計師審計和查驗的過程，只是使用和接受結論。

實際上，審計師遵循了審計準則并不與法律責任相矛盾，因為由財政部頒布的獨立準則在法律訴訟中仍然有權威性。那么注冊會計師出具了與事實不符的審計報告，是否需要承擔民事責任，關鍵要看注冊會計師在主觀上有沒有過錯。

（二）不實證明文件與虛假證明文件 根據《注冊會計師法》和《驗資》審計實務報告的規定，注冊會計師嚴格遵循審計準則出具的證明文件，即使與實際不符，也不影響該證明文件的真實性。最高人民法院1997年發布的法釋中把“虛假驗資證明”改用“不實驗資證明”和“虛假驗資證明”兩個概念，則是在一定程度上接受了會計界的觀點。因此，法律界的“虛假”概念并沒有剝奪會計界的“真實”概念應有的地位，“虛假報告”是指主觀上應具有過錯，而“不實報告”雖然與實際狀況不符，但由于客觀遵循了執業準則，可認為不存在過錯。

（三）合理保證與絕對保證 會計界更關注審計過程。與會計界相反，法律界和社會公眾更關注審計的結果，期望審計結果與公眾期望差距縮小，甚至無缺陷，而不僅僅是審計過程無缺陷。因此，法律界和公眾的觀點會認為如果注冊會計師的審計報告沒有公允反映被審計單位財務報表的實際情況，那么注冊會計師的審計報告是有缺陷的。從法律價值角度出發，法律除了維護和保障社會公眾的權益外，更應當保證市場經濟的正常運行，而注冊會計師行業作為市場經濟的必要組成部分，也是需要法律來保障其健康發展的。可見由于審計過程中存在的諸多風險和固有限制，注冊會計師只能是對被審計單位財務報告提供合理保證。

（四）經營失敗與審計失敗 要解析清楚審計師的法律責任，則要公眾和企業都明白審計失敗和經營失敗的關系。經營風險是企業無法持續經營導致虧損甚至破產的風險，其極端情況是經營失敗。而審計失敗是指注冊會計師沒有遵循公認審計準則導致形成或提出了錯誤的審計意見。由此可見，企業經營失敗的責任是企業本身的原因導致的，不能由注冊會計師來承擔的，注冊會計師只應當對審計失敗負責。但在現實中公眾無法具體區分到底是經營失敗還是審計失敗，他們會因注冊會計師沒有出具真實的審計報告而要求其承擔法律責任，這是不合理的。因此，實務中還需進一步分析公眾投資者出現損失、產生差錯的原因是否來自于注冊會計師，以此決定注冊會計師的責任。

四、注冊會計師應對法律訴訟的對策

（一）分清過失與欺詐 欺詐又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為，如明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。不良動機是審計師形成欺詐行為的重要特征，也是其與過失的重要區別。在實踐中，有一種雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失的行為被稱為“推定欺詐”，其與重大過失間的界定很困難。注冊會計師對違約、過失、欺詐均應承擔責任，但所承擔責任的種類(刑事責任、行政責任或民事責任)和程度，以及受到處罰的輕重應有所區別。當當事人指控注冊會計師的行為使自己遭受損失時，必須有證據證明自己的損失與注冊會計師發布的審計報告有直接關系。這就需要在條件許可的情況下，可以成立由會計、審計以及司法等方面專家組成的鑒定委員會，來對過失或欺詐做出令人信服的界定，以便有關部門做出公正的結論或判決。

（二）分清審計責任與被審計單位的會計責任 無論從理論上還是從現行法律上，會計責任和審計責任都是兩個不同的概念。很多信息使用者會割裂會計責任與審計責任之間的聯系，甚至把經營失敗與審計失敗混為一談。如將企業無力償付的債務、因經營業績不佳而退出股市等屬于經營者的責任歸咎于注冊會計師，從而從某種意義上強化了企業管理當局本來就具優勢的談判地位，進而弱化了企業管理當局的真誠配合和責任約束的機制，僅靠注冊會計師自身規范會計信息，這不僅會加大審計風險，而且會激活企業管理當局轉嫁會計責任的僥幸心理。

（三）保持職業謹慎是減少訴訟風險的重要保證 注冊會計師在審計活動中應按照審計準則的要求保持“應有的職業謹慎”，深入了解被審計單位的經營業務和財務狀況。尤其是對出現財務困境和面臨破產的企業要特別謹慎，以免被卷入訴訟。同時會計師事務所和注冊會計師的業務能力及對被審計單位業務的熟悉程度也決定著對職業謹慎“度”的把握，兩者從內外兩方面結合來起到減少訴訟風險的作用。

（四）健全事務所質量控制制度，降低審計風險 會計師事務所要遵循謹慎態度選擇委托人，在計劃階段要從被審計單位管理當局的品格到審計業務約定書的簽訂均保持嚴格的把關；在實施階段，要委派勝任的審計小組及成員，確保審計質量；同時要聘請熟悉注冊會計師法律的律師，即取得有關法律方面的解釋和溝通。這些辦法都可以在一定程度上降低審計風險。

［1］馬曉霞、呂雅崢：《從注冊會計師的法律責任看會計界與法律界的沖突》，《當代經濟》2008年第1期。

［2］陳麗紅、吳瓊：《會計師事務所審計民事責任的新發展》，《審計月刊》2008年第4期。

［3］廖穎、蔡嘉：《從法釋［2007］12號看注冊會計師民事責任》，《審計月刊》2008年第5期。