收付實現制應用思考

陜西能源職業技術學院 郝北平

［本文系陜西省教育廳2011專項科學研究項目“基于信息服務視角的陜西果業產業鏈優化研究”（項目編號：11JK0099）、陜西省科技廳2011軟科學研究項目“基于信息服務視角的陜西果業產業鏈優化研究”（項目編號：2011KRM 35）階段性研究成果］

收付實現制是與權責發生制相對應的一種會計核算基礎，它是以收到或者支付的現金作為確認收入和費用等的依據。《企業會計準則——基本準則》規定：目前，我國行政單位會計核算采用收付實現制，事業單位會計核算除經營業務可以采用權責發生制外，其他大部分業務采用收付實現制。企業會計準則明確規定，為了更加真實、公允地反映特定會計期間的財務狀況和經營成果，企業在會計確認、計量和報告中應當以權責發生制為基礎。基本準則對具體準則的制定起著統馭作用，具體準則的制定應當遵循基本準則（基本準則第三條）。但筆者認為，實際上，在企業的會計實踐中，收付實現制與權責發生制并不排斥，也沒有嚴格的界限。部分具體準則里，似乎以收付實現制為基礎能提供更為準確的信息。

一、收付實現制在企業中的會計核算

（一）收付實現制在收入、費用確認過程中的體現 一是收付實現制在《收入》準則中的體現。《企業會計準則第14號——收入》指出，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益總流入。收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。這些收入的確認，都是基于“權責發生制”原則。但是，在會計實踐當中，對于收入、費用的確認，并不完全基于“權責發生制”原則，同時并存的還有“收付實現制”。商品經濟處于“供不應求”的情況下，基于權責發生制確認的收入與“收付實現制”原則確認的收入基本上相吻合。但是，在市場經濟的環境下，資金總是流向利潤較為豐厚的行業。新企業的加入，使產品供過于求，競爭加劇。企業為了擴大銷路而采用賒銷的方式，由此會產生大量的“可實現銷售收入”。如果企業以此全部確認為收入，結果將是否會產生退貨、是否能收回貨款的全部風險承擔下來。這種基于權責發生制下的收入確認造成了企業凈現金流出。因為利潤產生的只是賬面數字，向國家交了稅，甚至向投資者也進行了利潤分配，最終由于資金回收的不暢，以犧牲企業的利益為代價，不能實現企業的可持續性發展，甚至難以為繼。因此，《企業會計準則第14號——收入》規定：相關的經濟利益很可能流入企業時，才能確認為當期收入。這就在權責發生制的基礎上，融合了收付實現制（只是更多地強調了未來現金收入的實現，而非當期）。

二是收付實現制在《建造合同》準則中的體現。《企業會計準則第15號——建造合同》同樣遵循“相關利益很可能流入企業”時確認收入。如果建造合同的結果不能可靠估計，則不能采用完工百分比法確認和計量合同收入和費用。具體來說，應區別以下兩種情況進行會計處理：1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生當期確認為合同費用；2）合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為合同費用。在這點上，費用的處理嚴格來說是基于“收付實現制”的原則進行的。因執行建造合同而產生的“應收質保金”在年末的核算當中，進行質保金折現，也是基于該質保金在未來可收回金額的現值予以確認。體現了“收付實現制”的存在。

三是收付實現制在其他確認方面的體現。（1）商譽核算。商譽已不在《企業會計準則——無形資產》中進行規范，而是按照《企業會計準則——企業合并》核算的。非同一控制下的企業合并，如果購買方支付的合并成本大于所確認的被合并方可辨認凈資產公允價值份額，差額部分即為合并中取得的商譽。也就是說，商譽的確認遵循了收付實現制，只有在購買時才予以確認。（2）捐贈收入、支出。捐贈收入是企業無償接受他人提供的各種贈予物品。捐贈支出是企業無償捐贈給他人的各種贈予物品。對于捐贈的收入、支出的確認，也是以收付實現制為基礎。企業并不以在“大型募捐會”上的承諾，做為企業的一項債務進行確認；同時，接受捐贈的企業也不能以這種承諾去確認一項債權。（3）會計原則的體現。企業會計強調了實質重于形式的原則，對于費用較小的待攤銷費用，對損益影響不大的，也可以一次進入成本。例如：企業11月份支付下一年的報刊訂閱費600元，也可以不計入待攤費用到下年度進行分攤，直接計入當年的管理費用處理就行了。2008會計準則執行以后，會計科目中已經取銷了作為最具權責發生制特征的“待攤費用”與“預提費用”科目，保留了“長期待攤費用”科目。也就是說，企業會計準則上雖然沒有明確允許企業使用收付實現制原則，但在強調實質重于形式原則的同時，也就默認了收付實現制在企業會計確認當中的地位。（4）服務類企業的應用。飯店、超市、電影院、KTV等個體消費頻繁的企業，大多數情況下，收入都是即時結清，在這種情況下，企業確認的收入費用無論是遵循權責發生制還是收付實現制，其確認的結果都是相同的。

（二）收付實現制在稅務會計中的體現 目前各國的稅務會計處理，基本上都是收付實現制與權責發生制并存的。而且大多數場合下，應稅收益的確認，更多地應用收付實現制。我國增值稅的確認，也浮動著收付實現制的影子。即：增值的繳納，是在產品銷售的基礎上，計算出應交增值稅的銷項稅額，并扣除已經購入的原材料所支付的進項稅額（自2009年以后，增值稅的進項稅額的扣除，從生產型轉為消費型后，也可以扣除本期購入固定資產的進項稅額。）后，計算本期實際應繳的增值稅。因此，企業每期所交的增值稅，并不是企業當期真正的增值部分，而是銷售收入應繳納的增值稅比例，扣除已經購入的增值稅進項稅額比例。盡管從長期來看，通過遞延，企業所繳納的增值稅總額，與其按照總的增值額計算的數額是一致的。但從具體的會計期間來看，兩者并不一致。這也正是應計制與現金制的區別所在。在工業企業中，尤其是增值稅一般納稅人，自金稅工程實施后，稅收的申報要經歷月末對取得的機制增值稅專用發票進行驗證、月初采集本企業開具發票的IC卡信息，進行信息比對后，才能進行申報。在申報的與發票有關的報表中，有“本月開具的增值稅專用發票金額”、“本月開具的普通發票金額”、“本月未開具發票的收入額”及“上月已計收入在本月開具的發票數額”等。對于已開具增值稅專用發票的貨物，如果發生退貨，需收貨單位所在地的稅務部門出具退貨證明后，企業才能開具紅字發票進行退貨（主要是沖回已計算的增值稅——銷項稅額）處理。由于手續較為復雜，所以，大多數企業也都是在確認收款時，才開具增值稅專用發票，在開出發票的同時，確認收入、成本。這種情況下，對于與發票相關的收入的確認也運用了“收付實現制”的原則。

（三）現金流量表的編制基礎——收付實現制現金流量表是反映企業在一定會計期間內有關現金和現金等價物的流入、流出的報表。它以現金及現金等價物為基礎，將企業的生產活動劃分為經營活動、投資活動和籌資活動，按照收付實現制原則編制的。編制過程中將權責發生制下的盈利信息調整為收付實現制下的現金流量信息。現金流量表具有如下幾個特征：實際現金流量客觀；數據一致；實際現金流量已經發生，是相關現金運動的真實反映。以收付實現制為基礎編制的現金流量表有助于說明企業的現金周轉速度、償債能力和支付股利的能力，也能夠用以分析企業未來獲取現金的能力，分析企業投資和理財活動對經營成果和財務狀況的影響，有助于報表使用者對企業的整體財務狀況做出客觀評價。相對于利潤表，通過對現金流量表的分析，企業可以更好地進行資金管理，做出符合企業發展狀況的投資決策。

二、收付實現制與權責發生制的辯證統一

（一）上市公司中的舞弊與權責發生制的關系 虛報利潤。“瓊民源”在未取得土地使用權的情況下，通過與關聯公司及他人簽訂的未經國家有關部門批準的合作建房、權益轉讓等無效合同，編造了5.66億元的虛假收入，這些虛假收入均來自于北京民源大廈。虛增資本公積金。“瓊民源”1996年年報宣稱，其資本公積金增長6.57億元，主要來自對部分土地的重新評估。編制“現金流量表”是財政部1998年批準實施的。在此之前，上市公司公開的會計報表中只包含以權責發生制為基礎編制的資產負債表、損益表、利潤分配表等。在這種情況下，“瓊民源”與關聯企業（香港冠聯置業）及其他公司簽訂了未經國家有關部門批準的合作建房、權益轉讓等無效合同。

因為權責發生制要求，凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，無論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用，計入利潤表；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應作為當期的收入和費用。因為不涉及當期是否有現金流入，就給犯罪分子帶來可乘之機，利用關聯企業之間的關系，虛構收入、利潤，欺騙公眾，擾亂正常的經濟秩序。2008年華康會計師事務所對大華公司的主營業務收入審計中發現：大華公司毛利率2006年比2005年有所降低，但2007年比2006年有較大增長，而國產家電和電腦的實際價格走勢呈現一種下降趨勢。最突出的是應收賬款近3年呈增長趨勢，增幅高達68%，而同期主營業務收入的增幅為－3．4%，出現了相反的變化。審計人員通過抽查記賬憑證，并對記賬憑證與銷售發票、出庫單、貨運憑證、運費單據及銷售合同分別進行核對，發現不符單據6張。經過函證、詢問，查出大華公司對應收賬款較大的兩個客戶的銷售為虛構，客戶根本不存在，合同也系偽造。從上例可以看出，在僅以權責發生制為基礎的會計確認原則下，以發票作為轉移商品所有權憑證，據以確認收入，因不涉及現金流入，出現作弊的可能性非常明顯。利用關聯方交易進行舞弊，已成為股市舞弊案的最大特點。

（二）權責發生制不符合我國經濟國情 長期以來，我國企業普遍存在著資金緊張問題，并且有很多企業經營不景氣，瀕臨破產。盡管國家采用“債轉股”等方法將這些企業“攙入”市場，甚至大部分企業形式上建立起現代企業制度，但仍有相當多的企業信用不佳、償債能力低下。在這種環境中，要求企業一律按照權責發生制確認收入，則產生了數額可觀的虛假收入，嚴重影響了會計信息的真實性，這勢必影響國家宏觀決策的正確性。

（三）收付實現制與權責發生制的統一 正如國際會計師聯合會所指出的那樣“會計上有這樣一個確認區間，這個區間的范圍從收付實現制基礎這一端到權責發生制基礎的另一端，這兩個極端中間還有許多變化，這變化實際上或者是對收付實現制基礎或者是對權責發生制基礎的修正……”20世紀90年代以來，為了加強政府和預算信息的全面性和透明性，提高公共部門運行效率，改善政府經濟政策的持續能力而進行的權責發生制政府會計和預算改革，標志著收付實現制基礎正在向政府及非贏利組織滲透。

在商品經濟高度發達的金融社會，工業生產仍是社會財富的形成與分配中必不可少的環節，只要工業生產存在，權責發生制就有合理存在的基礎；同時，在金融領域里，更多地則是按收付實現制基礎進行確認。因此，權責發生制與收付實現制是辯證統一的，只有將收付實現制與權責發生制進行融合，相互補充，同時運用，這樣的會計體系才能具有更強的社會適應性。

［1］劉銀國：《論權責發生制》，《經濟問題探索》2003年第6期。

［2］趙保卿主編：《審計案例研究》，中央廣播電視大學出版社2003年版。

［3］財政部會計司編寫：《企業會計準則講解（2008）》，人民出版社出版2008年版。

［4］財政部：《企業會計準則（2006）》，經濟科學出版社2006年版。

［5］財政部：《企業會計準則講解（2008）》，人民出版社2008年版。

［6］李大誠主編：《高級財務會計》，中國財政經濟出版社2008年版。

［7］中國注冊會計師協會：《會計》，中國財政經濟出版社2010年版。

［8］財政部會計司：《企業會計準則講解》，人民出版社2006年版。

［9］［美］邁克爾·J.瑪德、詹姆斯·R.海奇納、史蒂芬·D.海登著，李杰、孟祥軍譯：《財務報告中的估值》，大連出版社2000年版。

［10］［加］威廉R·斯科特（W illiam R.Scott），陳漢文等譯：《財務會計理論》，北京機械工業出版社2006年版。