政府會計信息披露系統設計

浙江財經學院會計學院 黃小芳

一、公共受托責任與政府財務報告信息使用者

政府會計信息披露的理論依據有很多，比如委托代理理論、信號傳遞理論、有效政府和責任政府理論、新公共管理理論等。其中委托代理理論中的公共受托責任是最基本的理論基礎。下文主要根據公共委托代理理論來確定政府會計信息使用者。

（一）公共受托責任 受托責任觀是政府會計的理論基礎。政府的受托責任即公共受托責任，通常被解釋為政府從事各項社會公共事務管理活動的義務，或者是“對資源或活動從公眾那里轉移給政府當局而應負責任的一種轉換”（GASB，2002）。從其內在職能來看，公共受托責任是一個層次分明的“梯形受托責任”，由高到低可分為五個層次：政策受托責任，涉及政策的選擇、執行和廢止；項目受托責任，指目標的設立與實現程度（如結果和效率）；業績受托責任，指各項活動運營的既定標準得以實現的程度（如效率和經濟性）；過程受托責任，指應用適當的方法、程序來衡量各項活動計劃、分配和管理的業績；忠實受托責任，指基金的使用與批準的預算、法律、法令等相一致。

（二）政府會計信息使用者分類 公共受托責任觀體現了受托人和委托人的代理關系。五個層次的受托責任也分別指向了不同的委托人，在政府會計里，這類委托人就是政府會計的信息使用者。由此大致可將政府會計的信息使用者分為三類：第一類是政府的外部信息使用者，包括普通國民和其他政府、國際組織或機構。國民與政府間存在著財產托管關系，其有權利關心和了解國家資源的保值與增值情況、政府債務的發生與履行、國家的收入與支出等財務信息；國民通過納稅和購買債券向政府提供了財政資源，需要政府為人們提供有用的信息以評價政府或特定單位的資金運用等能力。其他政府、國際組織或機構通過了解一國政府的財政狀況、政府的計劃和優先權，以判斷該國政府對世界及他國經濟的影響力，作出相關的投資決策或者扶助政策。第二類是政府的準內部信息使用者，即立法及監督機構，包括各級人民代表大會及常務委員會、統計部門、審計機關作為我國廣大公眾的代表，是政府會計信息的主要使用者。其期望政府會計信息披露能夠提供有關的信息，以幫助其評價政府對資源的管理情況、政府遵守法律和其他授權的情況、政府的財政狀況以及政府的業績。第三類是政府的內部信息使用者，即政府內部管理人員及上級政府。雖然內部使用者具有最強的信息獲取能力，能夠通過內部報告或直接觀測的方式，了解代理機構或雇員授權事項的履行情況，但是系統的政府會計披露，可以讓其更好的了解政府管理工作的績效性。三類主要使用者除了關心政府工作的績效性，還關心實際結果與原來的預算或經過修正的預算的比較。由此可見，政府會計信息披露的目標要滿足信息使用者的財務目標和預算目標。

二、其他國家、組織對政府會計信息披露的要求

政府會計信息披露系統的主要承載體為政府財務報告體系，根據政府會計信息披露的目標，政府財務報告體系也應該體現財務目標和預算目標。在這個基礎上根據借鑒其他國家、組織政府會計信息披露的設計，提出適合我國國情的政府會計信息披露系統。這里著重論證政府財務報告體系的建立。目前國際上按照政府會計與傳統的公共預算之間的關系不同，可以將政府會計大致分為德法模式、美國模式和英國模式三大類。不同的模式其政府會計信息披露的內容和側重點也不同，可以為我國結合自身國情制定政府會計信息披露系統提供借鑒。

（一）德法模式 德法模式是大部分歐洲大陸國家采用的政府會計，該模式的政府會計主要體現政府會計的預算功能。比如德國的政府財務報告是由財政部向議會報告的上一財政年度的收支情況和資產負債情況，資產負債表只包括貨幣資產和資產市場負債，僅僅是年度報告的一項不完整的輔助。其會計報告包括：按預算項目報告的收入和支出，含預算數和實際數的差異；收入支出匯總表，列示現金結余或赤字；現金結余和赤字及結轉到下一個財政年度的未收到和未支付的預算數匯總表；金融資產和負債匯總表。由此可見，德法政府會計模式財務報告主要是向議會報告財政收支情況。這跟我國現有的政府會計財務報告有相似之處。

（二）英美模式 英美模式強調報告政府整體財務狀況，如美國政府主體每年要貶值和公布一份年度綜合財務報告。美國政府財務報告按不同使用者的需求，建立詳細程度不同的“金字塔”（Pyramid）型財務報告結構，即財務報告由四個層次構成：濃縮、總括的財務報表，通用財務報表（概括性合并報表），按基金類型編制的合并財務報表，單個基金及賬戶組報表。其所提供的信息自上而下地由概括到詳細，每個層次的財務報表都附有財務報表附注，并可以單獨對外報送。美國政府財務報告體系包括：審計報告；精簡數據摘要；通用財務報表，包括合并資產負債表、合并收支及基金與余額變動表、預算與實際比較的收支及余額變動表；合并收入費用與權益變動表、合并現金流量表以及報表注釋；聯合報表，按基金和單獨列示的組成單位貶值；單個基金、固定資產、長期負債表等報表；附表及信息等。

（三）國際公共部門會計準則中的財務報告體系 國際公共部門會計準則規定，完整的公共部門主體財務報表應當包括以下組成部分：財務情況表，反映主體在報告日擁有的資源和承擔的義務，同企業的資產負債表；財務業績表，反映主體在報告期間的經營成果，類似于企業的收益表；凈資產/權益變動表，反映主體在兩個報告日之間凈資產/權益的變動情況，類似于企業的所有者權益變動表或股東權益變動表；現金流量表，反映主體在報告期內現金流入的來源、現金支出的項目以及報告日的現金金額；財務報表附注，主要是用文字描述或表格分析的方式對上述四張表內反映的內容進行更詳細的說明，還包括對未在上述各表中披露項目的附加說明。

通過比較其他國家、組織對政府會計披露的要求，可見作為政府會計信息披露的承載體財務報告體系，一般都包括表內披露和表外披露。這是與企業財務會計信息披露系統是相一致的。因此，不妨借鑒相對較成熟的企業財務會計信息披露系統，以設計政府會計信息披露系統。企業財務會計信息披露包括表內披露和表外披露，其表內披露包括資產負債表、利潤表、現金流量表。政府會計主體一般為非營利性組織，這與企業會計主體的營利性有很大差別。利潤表主要提供有關企業經營成果方面的信息，體現企業經營的盈利能力，這不適合政府會計的非營利性。資產負債表主要提供有關企業財務狀況方面的信息。通過資產負債表可以了解企業擁有或控制的資源及其分布情況；可以反映會計主體的償債能力；可以反映所有者所擁有的權益；還可以提供進行財務分析的基本資料。正好符合信息使用者對政府會計信息中資源管理情況的要求。現金流量表反映企業一定期間現金流入和現金流出的會計報表，可以讓信息使用者監督企業的現金使用情況，以防公款挪用。政府會計信息表內披露部分即財務報表部分，應該闡釋和分析以下要素：總資產、總負債、凈資產總額、按主要來源分類的收入概貌、支出概貌、特別及非常項目、基金間轉賬和凈資產變動等。可以設置資產負債表、經營活動表、現金流量表、預算支出表等。表外披露是我國政府會計報告體系中的一大弱項。需要進行表外披露的內容包括：對政府總體財務狀況和運營結果的分析；對單個基金交易和余額的分析；對初始預算和最終預算之間重大變動進行分析，以及對普通基金預算與實際執行結果之間的比較分析；對年度內重大的資本資產和長期負債活動情況的描述；對預計財務狀況和運營結果產生重大影響的現在己知的事實、決策或狀況的描述。

［1］張琦：《公共受托責任、政府會計邊界與政府財務報告的理論定位》，《會計研究》2007年第12期。

［2］王霞、孫凈華：《政府會計信息披露研究》，《內蒙古財經學院學報》2009年第4期。

［3］李建發等：《政府財務報告研究》，廈門大學出版社2006年版。

［4］張月玲等：《政府會計概念框架研究》，光明日報出版社2009年版。

［5］財政部會計司：《政府會計研究報告》，東北財經大學出版社2005年版。