基于權變理論的作業成本法實施效果分析

河南理工大學 張圣利

作業成本法是一種以作業為基礎的成本計算方法，它從根本上解決了傳統成本法的缺陷，同時給企業成本管理提供了很好的基礎。由傳統的以數量為基礎的成本計算發展到現代的以作業為基礎的成本計算是成本會計科學發展的大趨勢。作業成本法與傳統成本法的不同之處在于采用多元化的制造費用分配標準。其基本原理可表述為：產品消耗作業，作業消耗資源。它使成本計算方法發生了根本性的變革，使產品成本計算的著眼點從傳統的“產品”轉移到“作業”，以作業為核算對象，首先根據作業對資源的消耗情況，將資源的成本分配到作業，累計形成作業成本，再將作業成本按作業動因向產品分配，最終得出產品成本。本文將基于權變理論對企業采用作業成本法實施的業績效果進行探討。

一、文獻回顧

I ttn e r,L a n e n&L a r c k e r（2002）通過使用制造業的橫截面數據，發現作業成本法使用和會計收益率之間僅有微弱的相關關系。還有關于實施作業成本法中的成本動因選擇研究，B a b a d（1993）首次將數學模型引入成本動因選擇領域。H o m b u r g（2001）的動因選擇模型較為完善，最具有代表性。

趙健梅，歐陽莉蕓（2009）對H o m b u r g（2001）動因選擇模型進行了嘗試性的改進，將重要性概念量化并融入其中。胡奕明（2001）對我國先進企業的成本管理經驗進行統計分析，探討作業成本管理運用和企業生產經營環境之間的關系。馬廣華（2009）從作業成本的發展背景，論述了我國企業采用作業成本法的必要性和可行性。熊焰韌、蘇文兵等（2009）通過對中國制造業的調查數據分析，發現作業成本法在國內采用雖不多，但作業成本管理理念已被企業吸收。歐佩玉、王平心（2000）將價值工程理論引入作業成本法，提出了作業分析法的模型，模型分析了影響產出價值的各因素之間的關系，提出提高作業效率、作業價值和產出價值的途徑。可見，在關于作業成本法的文獻領域，直接研究作業成本法使用的業績后果的文獻并不多見。

二、作業成本法的實施效果分析

（一）不考慮權變因素時 隨著科學技術的不斷發展，人們越來越感到傳統的成本計算方法不能適應現代生產管理的需要，它不但不能反映生產成本的真實情況，還影響了其他重要信息的質量和報告。由于現代化大生產條件下產品結構發生了變化，一方面制造費用的比例大大上升，另一方面直接人工成本卻急劇下降，而傳統的成本計算方法卻對這種變化沒有作出相應的反映，仍然采用直接人工作為分配制造費用的基本標準。其結果是較高的間接成本通過直接人工作為分配基礎之后，由低密集型產品向高勞動密集型產品轉移，造成不同產品之間的成本嚴重失真，導致決策失誤。例如某產品生產工藝過程復雜，生產難度較大，采用傳統成本計算方法沒有將難易程度不同的產品成本的差異體現出來，因而會使建立在此基礎之上的成本決策失誤。作業成本法把企業成本的計算深入到作業層次，以作業為中心，通過對作業成本的確認、計量，對所有作業活動跟蹤并動態反映，為企業的決策提供相對準確的成本信息，為盡可能消除不增值作業并提高作業效率，為把損失、浪費減少到最低程度，提高企業的經濟效益。

（二）考慮權變因素時 有研究發現企業的各項特征和經營的環境會影響管理會計工具以及采用后的業績后果。這種主張其實是基于權變理論。權變理論認為，不存在一個在所有環境下都完全適用于所有組織的會計制度；會計制度的適合與否視企業所面臨的環境狀態而定。比如，在業績計量系統的設計和使用方面，不同的環境下的企業應該使用不同的業績指標和評價體系（O t l ey，1980）。按照權變理論，作業成本法也不一定會適應所有的企業，要想達到降低企業成本提高業績的目的，企業本身的特點也應該適合作業成本的實施。按照這種觀點，企業處于不同的權變變量情況下，對作業成本法的需要程度應該不同。因此處于不同權變特征下的企業采用作業成本法的業績后果將有別于相反特征下的企業。

其一，企業規模因素。實證研究中，企業規模主要可以從三個方面進行計量：資產總額、員工人數和主營業務收入。企業規模越大，那么企業的損失、浪費減少的數量就越大，成本降低的數量可能就更多，因此，規模大的企業可能更適合采用作業成本。

其二，制造費用比例因素。作業成本法與傳統成本法的主要不同之處在于制造費用的分配標準不同。從作業成本法與傳統成本核算方法的區別及作業成本法的具體操作，可以得出這樣一個結論：制造費用占制造成本比例越高的企業越適合采用作業成本法。因為制造費用占制造成本高的企業采用作業成本法時成本下降的空間更大，故業績提升的可能就更多。

其三，期間費用在銷售額中所在的比例。一部分企業在分配制造費用時，也將期間費用（銷售費用、廣告費用等）分配到產品成本中，尤其是期間費用比例高的企業正在不斷提高期間費用分配比例、擴大作業成本計算范圍。和第二個權變因素制造費用比例因素的分析一樣，期間費用在銷售額中所在的比例越高，采用作業成本法時業績提升的會更多。

其四，行業因素，是否屬于制造業。作業成本法的操作方法更適合于制造業的企業。制造業企業的制造費用一般比較多。制造業企業若對制造費用按作業成本法的方法對制造費用進行合理分配的話，制造業企業在采用作業成本法后將會取得更好的業績。

其五，是否屬于高科技行業。高科技行業企業的制造費用所占比例較大，預期高科技行業采用作業成本法后將會比傳統行業取得更好的業績。高科技行業是指電子設備、生物醫藥、信息技術等。傳統行業為食品、紡織、木材、造紙、石化、金屬、其它。

其六，企業所在地區。普遍認為，作業成本法作為一種先進的管理控制方法，在經濟發達地區應用較多，經濟欠發達地區應用較少。并且在經濟發達地區，企業的管理水平也相對較高，能夠更好的對作業成本法的實施過程進行控制和管理。因此采用作業成本法的東部地區企業將比中西部地區企業獲得更好的業績。

其七，企業已經采用的管理會計方法。如果企業采用的管理會計方法比較多，則反映了該企業是一個比較重視學習和創新的企業，同時也可能是一個比較善于使用管理會計工具的企業。那么這樣的企業在采用作業成本法之后，預期會獲得更好的業績。

其八，企業采用的戰略。P o r t e r（1980）對企業采用的戰略類型進行了劃分，主要分為成本領先戰略類型的企業和差異化戰略類型的企業。若企業采用的是成本領先戰略，那么就意味著這個企業平時更加注重成本的控制和管理，當其用作業成本法之后，其實施效果可能比采用其他戰略的企業的實施效果要好。

其九，產品所處的生命周期。對產品生命周期的劃分有不同方法。M e r c h a nt（1984）以及H o q u e&J a m e s（2000）將生命周期劃分為四個階段。初創期、成長期、成熟期、衰退期。企業的產品的生命周期越短，意味著這樣的企業產品更新速度就越快，這樣的企業可能會更適合采用作業成本法。因此，產品生命周期短、更新快的企業采用作業成本法的實施效果會更好。

其十，所在行業的競爭程度。衡量企業的競爭程度可以從多個方面進行衡量，如可以從公司所在行業的競爭情況、生產(或服務)技術更新速度、新產品出現的速度、競爭對手的數量、公司占所在行業的市場份額、公司所在行業受政府管制的程度、公司所在行業價格競爭的程度等方面。所在行業的競爭程度越高，企業越有動力去降低成本獲取利潤，采用作業成本法后會有更大的激勵去監督和管理。因此，高競爭行業的企業在采用作業成本法之后將會獲得更好的業績。

三、結論

從理論上，采用作業成本法程度越高的企業，企業業績將越好。但是不存在一個在所有環境下都完全適用于所有組織的會計制度；會計制度的適合與否視企業所面臨的環境狀態而定。權變因素不同的企業，其采用作業成本法的實施效果是不一樣的。企業在采用作業成本法時，應根據自己企業的特征實施作業成本法。

［1］胡奕明：《A BC、A BM在我國的自發形成與發展》，《會計研究》2001年第3期。