謹慎性原則在會計實務中應用與完善的思考

汪 淼

（中國人民解放軍95874部隊，江蘇 南京 210022）

謹慎性原則在會計實務中應用與完善的思考

汪 淼

（中國人民解放軍95874部隊，江蘇 南京 210022）

謹慎性原則是我國企業會計核算中的一項重要原則，在企業會計準則中得到充分的體現，在會計實務中得到廣泛的應用。謹慎性原則要求企業在進行會計核算時不得多計資產或收益、少計負債或費用,但不得設置秘密準備。在會計實務中隨著謹慎性原則應用范圍的擴大，給企業留下的利潤調節空間也在擴大，相關沖突也日漸凸顯，必須及時加以完善。

謹慎性原則；會計實務；運用；沖突；完善

一、謹慎性原則在我國會計中的應用

企業會計準則規定：企業應當對所有固定資產計提折舊[1]。企業所得稅法實施條例規定：固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除[2]；符合條件的固定資產可采取加速折舊。在加速折舊法下，每年折舊與修理費用的總和比采用平均年限法平穩，可防止高估資產低估費用，充分體現了謹慎性原則的要求。

企業會計準則規定：企業應在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額；可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計人當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值準備制度的實施，其實質是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失，保證了各項資產的真實性。

企業會計準則規定：企業在符合條件的情況下，可預計可能發生的負債而不預計可能發生的或有資產。對于債務重組中涉及的或有支出，債務人確認為預計負債，而對于或有收益，債權人則不應確認為資產，只能在表外予以披露，此規定可有效防止虛增資產。

企業會計準則規定：企業在確認遞延所得稅資產時，應當以很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。在資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記“遞延所得稅資產”的賬面價值。在資產負債表日，對資產的賬面價值進行復核，若發生減值，需要計提減值準備。

企業會計準則規定：企業財務報表中應當披露所有關聯方關系及其交易的相關信息。對外提供合并財務報表的，對于已經包括在合并范圍內各企業之間的交易不予披露，但應當披露與合并范圍外各關聯方的關系及其交易。該規定限制了企業利用關聯方交易來進行盈余管理的行為，使企業提供的會計信息符合謹慎原則的要求，更有利于信息使用者客觀地了解和分析企業的經營業績。

鑒于謹慎性原則的運用能對企業起到保護作用，所以在企業會計實務中，應合理地運用謹慎性原則來進一步增強企業的抗風險能力，加大企業經營安全保障。

二、謹慎性原則應用中存在的主要問題

1.謹慎性原則與其他會計原則間的沖突

可靠性原則要求會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映企業的財務狀況和經營成果；謹慎性原則卻要求在會計務實中確認可能發生但尚未發生的損失與費用，這明顯與可靠性原則相矛盾。配比原則要求一定會計期間的各項收入與其相關聯的成本、費用應在同一會計期間確認計量，以便正確計算和考核成果；而謹慎性原則體現的是盡可能在當期確認可能的損失、費用，滯后確認或不確認可能的收益，這必然會削減企業的當期正常利潤，與配比原則相悖。歷史成本原則要求各項財產物資應當按取得的實際成本計價，物價變動時除國家另有規定外，不得調整其帳面價值；而謹慎性原則要求存貨、短期投資等可以采用成本與市價孰低法計價，造成了歷史成本原則的動搖。可比性原則要求會計核算應按規定的會計政策進行，核算口徑一致、相互可比；對經濟業務的處理，某種方法一經選擇，就應一貫地予以使用，不得隨意變更；而謹慎性原則允許企業根據自身具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法，如采用成本與市價孰低法對存貨計價，有時按市價計價，有時按成本計價，導致會計信息可比基礎的不穩定。權責發生制要求凡屬本期已實現的收入或負擔的費用，不論本期是否收付款項均應計入本期的收入和費用[3]。強調的是確認收入、費用發生的時間及其歸屬；而謹慎性原則將現在尚未發生、未來可能發生的損失、費用提前計入損益，顯然違背了權責發生制的要求。

2.謹慎性原則的某些規范的可操作性不強

在現行的會計制度中，許多會計處理要求應用謹慎性原則，但沒有規定具體的操作方法和相關實施細則，給會計核算實務帶來一定難度。如企業確認資產減值準備時，需要短期投資市價，存貨可變現凈值，長期投資、固定資產，委托貸款的可收回金額等。其中，市價、可變現凈值、可收回金額的確定往往依賴于會計工作者的主觀判斷。要較為準確地確定市價有相當的困難，可變現凈值和可收回金額的預計更不容易做到。目前除對上市公司股權投資、債券投資及少數商品在市場上頒布信息外，絕大多數商品及股權缺乏相關信息的參考，難以確定其公允價格，即難以確定資產的可變現凈值。

3.謹慎性原則的應用給企業留下了利潤調節空間

謹慎性原則對遏制“粉飾”會計報表行為有一定積極作用，但在我國當前企業法人治理結構不盡合理和內部控制還不完善的情況下，企業可以利用謹慎性原則來達到人為調節利潤的目的。如在計提各項“準備”時，利用計提比例和可供選擇的方法，在某一年度內提高計提比例，即計提“秘密準備”或“隱匿資產”，使當年利潤偏低；有些企業還利用“過度謹慎”來調減當期利潤，從而少交企業所得稅等。以達到在年度間調節利潤，從而操縱會計信息。也有的企業利用謹慎性原則的模糊性規定而不充分估計風險和損失，濫用該原則以達到實現虛增企業利潤和欺騙外部信息使用者的目的，為企業進行利潤操縱提供了空間，導致會計信息的失真。

4.存在著與企業所得稅法的相關規定不協調

我國企業所得稅法對稅前列支費用的規定有別于會計制度，導致企業當期帳面利潤因準備金的提取而減少時，還需補交所得稅，直接增大企業當期的現金流出，使謹慎性原則的應用受到了限制。企業所得稅的目標是確保國家稅收及時征繳和財政收入的穩定增長，在確認計量時有以下傾向：在時間上提前確認收入、資產，推遲確認費用、負債；在金額上多計收入、資產；少計費用、負債；確認不確定性、估計項目只有對增加國家財政有利的情況下才予以默認。而謹慎性原則要求企業在確認計量時凡是可以預見的損失和費用都應予以記錄和確定，而沒有十足把握的收入則不予確定和入帳。所以謹慎性原則無論在時間上、金額上，還是在其性質上都與企業所得稅法的目標都存在著不協調的問題。

5.會計人員的業務素質還不能完全滿足廣泛應用謹慎性原則的要求

對各種可能發生的費用和損失，在會計上確認和計量的標準是“合理核算”，即對可能發生的費用、負債既不能視而不見，又不得計提秘密準備。而合理的判斷事實上取決于會計人員的職業判斷能力。目前，我國會計人員素質仍然存在一些缺陷。一是有的會計人員業務水平不高，難以掌握新的核算要求；二是有的會計人員職業道德素質不高，雖然知道如何準確應用謹慎性原則，但基于某些特定目的，往往會對這一會計政策進行濫用。

三、完善和規范謹慎性原則的幾點思考

1.協調謹慎性原則與其他會計原則間的關系

在應用謹慎性原則的同時，要充分考慮其他會計核算原則的運用，合理確定各原則的優先順序。企業會計基本準則第二章關于會計信息質量要求中，可靠性原則居于首要位置，謹慎性原則必須在維護可靠性原則的基礎上加以應用。當謹慎性原則與配比原則相沖突時，應根據經濟活動的不確定性而定：不確定性程度高就應優先考慮謹慎性，以規避風險、確保資本安全；不確定性程度低則應優先考慮配比性，以合理反映企業財務狀況和經營成果。當謹慎性原則與重要性原則沖突時，應根據實際情況處理：如果某項或有事項的金額不大就可以先考慮重要性原則，而無須應用謹慎性原則；而其金額較大時，就要在不違背重要性原則的情況下應用謹慎性原則。總之，由于每個企業所面臨的不確定性在不同時間、不同環境下會有所不同，謹慎性原則的應用也會有所不同，因此有必要在會計信息披露中充分說明謹慎性原則的應用范圍、時間和程序，揭示與其他會計原則的沖突和對企業財務狀況、經營成果的影響程度及其變化情況，保持謹慎性原則與其他會計原則間的協調。

2.突出謹慎性原則相關條款的可操作性

從我國現有會計規范看，有些體現謹慎性原則的具體方法操作性比較強，如加速折舊法、關聯方交易等；而關于資產發生減值的判斷標準卻不夠明確，特別是存貨、固定資產、無形資產等由于受多種因素的影響，使得作為決定資產減值準備數額因素的“可變現凈值”的確定較為困難。因此，加強謹慎性原則相關條款的規范和完善，盡快制定和實施各種具體會計準則，如應就“可變現凈值”的確定問題規定具有可操作性的具體標準，以指導企業的會計實踐。在適度穩健的會計實務中，可以對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束，以減少人為的主觀性和隨意性。把謹慎性原則的具體要求規定的更加詳細，制定出更加具體的、可操作性強的“指南”，在盡量照顧各方利益的基礎上建立起能被廣泛接受的、有一定靈活性的操作標準。這樣，既可按國際慣例進行會計處理，又可防止對謹慎性原則的曲解和濫用，避免過度謹慎。

3.加強外部審計監督、強化內在約束機制

由于謹慎性原則在實際操作過程中會有較強的傾向性和主觀隨意性[4]。為了避免企業以應用謹慎性原則為借口，隨意變更會計核算方法，高估損失、低估收入、歪曲真實的經營成果，把謹慎性原則當作成本、利潤的調節器，就必須強化審計監督，加強以獨立審計為核心的外部監督體系，充分發揮審計的外部監督作用，確保會計信息的公允性。同時，還應強化企業內在約束機制，提高會計人員的職業道德意識，保障謹慎性原則得到科學、合理的應用。

4.進一步提高會計人員的專業判斷能力和職業道德素質

企業會計準則在使會計核算更加統一化、規范化和國際化的同時，也給了企業會計政策選擇的更大自主權。企業如何選擇適合自己的會計政策，如何使會計報表提供的信息真實、可靠，都要求會計人員具有豐富的專業知識和良好的職業判斷[5]。鑒于會計制度中可選擇性的范圍日益擴大，要求會計人員在應用謹慎性原則時把握好度。會計人員素質的高低是應用好會計政策的關鍵，所以必須不斷提高會計人員的專業判斷能力和職業道德素質。

5.將謹慎性原則的應用與會計信息的充分披露有機地結合起來

謹慎性原則的應用首先是對會計領域中存在的不確定性事項進行判斷時所體現的一種態度，其次才表現為一系列的具體會計處理方法。不同的職業判斷會導致選擇方法及其所產生的財務狀況和經營成果的不同，最終會影響報表使用者的決策判斷。考慮到會計信息使用者的要求及謹慎性原則存在的基礎的不確定性， 所以企業對于一些不確定性因素應盡量予以量化，在相關報表中予以說明。將謹慎性原則的應用與會計信息的充分披露有機結合起來，使與企業有利害關系者都能準確地把握企業的財務狀況和經營成果。

［1］中華人民共和國財政部.企業會計準則——應用指南（2006）[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.11.

［2］中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2010，3.

［3］劉永澤，陳立軍.中級財務會計[M].大連：東北財經大學出版社，2010.9.

［4］王緒崴.慎用謹慎性會計原則的關鍵控制點[J].遼寧經濟，2007.12.

［5］李國助.謹慎性原則在我國會計實務中的應用研究[J].廣西廣播電視大學學報，2006.1.

A Thinking of the Prudence Principle’s Application and Improvement in the Accounting Affairs

Wang Miao
（The Chinese people's liberation army,troop95874,Nanjing Jiangsu 210022，China）

The prudence principle is an important principle of the enterprise accounting in China,it fully manifested in the accounting standards for enterprises,and widely used in accounting affairs.In accounting affairs,the prudence principle requires that enterprise cannot calculate assets or earnings more,and liabilities or expenses less,and also requires that enterprise cannot set hidden reserves.In accounting affairs,as the prudence principle is widely used,the enterprise have more space to adjust its profit,and some related conflicts become increasingly salient,so improving it timely is necessary.

prudence principle;accounting affairs;application;conflict;improve

F231

A

1672-0547（2011）03-0057-02

2011－04－17

汪 淼（1985-），男，安徽合肥人，中國人民解放軍95874部隊后勤處中尉，雙學士，研究方向：會計、審計。