淺談新會計準則對盈余管理的影響

程志軍

（湛江財貿中等專業學校，廣東 湛江 524094）

淺談新會計準則對盈余管理的影響

程志軍

（湛江財貿中等專業學校，廣東 湛江 524094）

新會計準則的實施，對企業進行盈余管理產生了重大影響，既在某些方面嚴格制約了盈余管理行為，又給企業盈余管理提供了新的空間和條件。文章對會計準則與盈余管理的關系及新會計準則對盈余管理的積極和消極影響進行了初步探討。

新會計準則；盈余管理；關系；影響

盈余管理，從實質上講就是企業的管理者在會計準則和會計制度允許的范圍內，選擇利己的會計處理方法，或者是利用會計準則的缺陷來操縱企業利潤，使得財務報告中的盈余到達期望水平，以滿足企業自身利益最大化或企業相關利益者自身的需要。2007年實施的新《企業會計準則》適當地對原準則的某些內容進行了調整和規范，對企業進行盈余管理產生了深刻的影響。

一、會計準則與企業盈余管理的關系

會計準則是確保企業會計信息準確性和可靠性的會計規范，而企業盈余管理是對企業會計報告中盈余信息合法合規的管理行為，所以說會計準則是影響企業盈余管理的重要因素之一。會計準則既對企業盈余管理起著防范與制約的作用，又會被企業所利用，成為盈余管理的工具，不完善的會計準則還為盈余管理提供了合法的操作空間。

（一）會計準則是生成準確、可靠的會計信息的依據

為了讓投資者、債權者、政府及政府有關部門和社會公眾了解公司的經營狀況和成果，公司要通過財務報告的形式把會計信息傳遞給信息使用者。在會計準則中，明確規范了會計信息的確認、計量、記錄和報告，并且也對會計信息披露中存在的掩飾、失真、虛假等問題提供了判斷依據。公司嚴格按照會計準則規范會計實務，就會有效地控制盈余管理，提高會計信息的質量。

（二）會計準則為企業實施盈余管理提供了空間

首先，會計準則的形成是企業利益的相關者與會計準則的制定者多次磨合的結果。目的在于緩和二者之間的矛盾，平衡各方的經濟利益，減少會計準則在企業執行中的阻力，又必須保證會計信息對信息使用者的有用性。所以會計準則在制定時，既要保持對企業會計實務處理的制約作用，又要對一些經濟事項的會計處理方法適當留有余地，這也為企業實施盈余管理提供了空間。

其次，由于企業所處的外界經濟環境和自身情況存在著差異，會計準則的制定者不能面面俱到地規范所有的會計業務處理，而只能對企業中存在的普遍性、共性及重要性的問題進行規定，對特殊性的會計業務處理由企業自主選擇，但不能超越會計準則規定的范圍，這就不可避免地使企業產生了盈余管理行為。

二、新會計準則對盈余管理的積極影響

（一）嚴格規定了資產減值準備不可轉回

新會計準則更詳細地規定了資產減值準備的計提基礎、確認標準、計量標準及操作步驟，并嚴格規定對固定資產、無形資產、長期股權投資等八項資產減值損失一經確定，不可以在以后的會計期間轉回。在原會計準則執行時期，資產減值準備一直是企業粉飾財務狀況、操縱利潤的工具。例如，有些上市公司為了避免退市的危機，會在某一年進行大額提取資產減值準備造成企業虧損嚴重的假象，然后在第二年沖回，在財務報表上通過體現扭虧為盈的經營局面來達到操縱企業利潤的目的。而新會計準則的實施在很大程度上遏制了企業利用資產減值損失進行盈余管理的行為。

但是，在新《資產減值準則》中又規定了存貨、金融資產、投資性房地產等資產的減值不適用于該項準則，這無疑又給擁有大量存貨、應收賬款及金融工具等資產的企業，利用存貨跌價準備、壞賬準備的計提等會計處理方法來進行企業盈余管理提供了空間。

（二）存貨計價方法的改變

新準則中取消了發出存貨計價的后進先出法，規定只能使用先進先出法、加權平均法和個別計價法來確定存貨的實際成本。在原準則執行時期，企業往往利用變換使用不同的存貨計價方法來達到調節當期成本及利潤的目的。例如，在顯像管價格大幅下跌時期，本來采用后進先出法確定存貨成本的大部分家電公司，改為先進先出法，使得經營成本上升，當期的利潤額明顯減少；而在有色金屬漲價過程中，原本使用后進先出法的各大鋼鐵企業，改為先進先出法來增加企業的利潤，達到粉飾業績的目的。

新會計準則的實施避免了企業變換利用先進先出法和后進先出法對當期存貨成本進行人為調節，也為比較企業不同時間段的經營成果奠定了基礎。

（三）合并準則的修訂

1.擴大了合并報表的范圍

在以往的合并報表中，企業會存在著利用調節股權比例的手段將經營業績不好的子公司從企業財務報表的合并范圍中剔除，從而掩飾企業集團整體效益的現象。而在新準則中，規定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，包括小規模公司、業務性質特殊的子公司及所有者權益為負數的子公司，取消了以股權比例作為納入合并報表的標準，有效地遏制了企業盈余管理的行為。

2.規范企業合并的會計處理方法

新會計準則規定了在統一控制下的企業合并，要根據被合并企業資產和負債的賬面價值作為會計處理基礎；而在非統一控制下的企業合并，要以雙方自愿交易為前提，按照雙方認可的公允價值計量，確認購買商譽。這就杜絕了上市公司通過統一控制下的企業合并重組甩掉經營虧損、短期獲取暴利的現象。這一準則謹慎使用了公允價值，與國際會計準則趨同，避免了企業利潤操控，提高了企業利潤的真實性。

（四）對金融工具計量的規范

在新準則中規范了關于金融工具和衍生工具的具體準則，要求對金融機構所持有的金融資產及負債的公允價值的變化直接計入當期損益，而不是在報告期末反映，這對銀行、保險公司、證券公司等金融企業有著重大影響。同時，新會計準則對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產與負債與其他類別的金融資產與負債的相互轉換做出了嚴格的限制，這將促使企業對于金融資產和負債的會計分類處理更加客觀、謹慎、真實。

新準則中還規定了衍生金融工具一律要以公允價值計量，并且由表外轉移到表內體現，這對金融企業及時反映衍生工具承擔的風險及其對企業經營狀況和成果的影響有著積極作用。所以，企業為了避免在財務報表上造成過大的波動，就會充分考慮到未實現現金流及金融工具對報表的影響，這必然壓縮了金融企業操控利潤的空間。

三、新會計準則對盈余管理的消極影響

（一）利用固定資產折舊政策調節盈余

新準則規定，企業應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈產值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產的折舊年限；預計凈產值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈產值；與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。這給企業利用固定資產折舊操縱利潤提供了空間。例如，企業只要在固定資產的折舊年限和預計產值與原估計有差異上尋求證據，就可以利用改變固定資產的使用壽命或預計產值的方式，把金額較大的固定資產重新進行會計估計變更，增大或減少各期的折舊費用，利用折舊粉飾盈余，達到操控企業利潤的目的。

（二）利用無形資產調節盈余

1.無形資產開發費用的處理

新準則規定，將企業的研發分為研發階段與開發階段，研發階段的支出于發生當期直接計入損益，開發階段的支出只要符合準則規定的相關條件即可資本化處理。在實際的操作過程，這兩個階段是很難區分的，企業往往會依據管理者的意圖而故意在兩個階段的分界點上增大或縮小對資本化或是費用化的金額處理。在企業需要提高業績時，增大資本化支出，而在需要減少業績時，縮小費用化支出，為企業進行盈余管理提供了新空間。

2.無形資產的攤銷方法

新準則中對無形資產的攤銷可以根據其使用壽命是否能夠確定而采用不同的攤銷方法，并且攤銷年限也不再固定。所以，上市公司尤其是以科研為主的公司就可以利用減少攤銷年限或是使用加速攤銷法來調節企業盈余，達到預期利潤水平以滿足融資需求或其他目的。

（三）利用公允價值調節盈余

新準則在投資性房地產、非貨幣性交易、非統一控制下的企業合并、債務重組等方面引入了公允價值計量屬性。但是現階段，我國的公允價值研究主要是借鑒國外的研究成果，沒有形成符合我國企業特征的理論體系，再加上我國缺少權威的、完善的評估機構，使得公允價值在執行上增加了企業調節盈余的彈性。例如，企業可以利用關聯方交易出于特定的目的，而使公允價值失真；還可以利用評估機構的市場執法和管理不嚴的缺陷，對資產評估的公允價值予以作假。

（四）利用借款費用資本化調節盈余

新準則中，借款費用資本化的范圍由原準則的為構建固定資產的專門借款所發生的借款費用，擴大到為需要經過相當長的時間構建或者生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的固定資產、投資性房地產、無形資產、存貨等的專門借款和一般借款的借款費用。這個新規定為企業在借款費用上對其進行資本化支出或是收益性支出調節提供了廣闊的空間。例如，企業會利用推遲確認在建工程完工的時間，推遲確認存貨可適用狀態，將專項借款之外的一般借款利息納入資本化支出等方式，達到延長利息支出時間或是擴大費用資本化的目的。

（五）利用預計負債計量調節盈余

新準則規定，預計負債按履行相關現實義務所支出的最佳估計數進行初始計量；在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行復核，如果有確鑿證據證明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計值，應當按當前最佳估計數做出調整。在實際操作中，由于“最佳估計數”沒有明確指出具體的衡量標準，并且還需要綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。因此，企業在涉及未來現金流量、風險評估及折現率等計量方面使用人為操作利潤的空間較大。

總之，新會計準則在會計基本準則、會計要素計量及會計政策選擇等方面做出了重大變革，也使得我國的會計準則逐漸趨同于國家財務報告準則。與原準則相比，新會計準則在制約和規范企業盈余管理，提高會計信息質量的同時，也為企業另辟道路進行盈余管理提供了廣闊的空間。

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1673-0046（2011）03-0057-02