已使用固定資產銷售稅務籌劃

廣西生態工程職業技術學院 陳 澄

經濟環境下，為提高生產效率和理財效果，企業常常要進行財務、資源等方面的整合，包括將一些落后的、不需用的資產、設備進行剝離。而按照我國增值稅法規定：單位和個體經營者銷售已使用過的除摩托車、游艇、應征消費稅的汽車以外的屬于貨物的固定資產，在滿足一定條件時，可暫免征收增值稅。這項規定為企業對一些舊資產進行剝離時提供了稅務籌劃的可能性。

一、資產銷售稅收規定

對于納稅人銷售資產，增值稅法作了如下規定：納稅人（無論是一般納稅人，還是小規模納稅人）銷售除摩托車、游艇、小汽車之外的舊貨（包括納稅人銷售已使用過的應稅固定資產），在同時滿足以下三個條件時，可暫免征收增值稅。否則，應按4%的征收率簡易計算增值稅并減半征收。

第一，屬于企業固定資產目錄所錄貨物；

第二，企業按固定資產管理，并確已使用過的貨物；

第三，銷售價格不超過其原值的貨物。

對于納稅人銷售已使用過的屬于征收消費稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按照4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅；售價未超過原值的免征增值稅。

二、稅務籌劃分析

由于企業具有確定固定資產銷售價格的自主權，再根據上述稅收規定，并購企業完全可以在對被并購企業的資產的剝離過程中，通過合理確定銷售價格進行籌劃，其籌劃的思路為精心比較各銷售價格方案下的凈收益，以凈收益最大化者為最優方案。

（一）案例分析 甲企業年初縱向并購了乙企業，并購完成后對乙企業進行整合，擬改變乙企業原有生產經營范圍。因此，準備將乙企業已使用過的登記在冊的固定資產某機床一臺對外銷售，該機床原值20萬元，已提折舊5萬元。現確定了四個銷售價格：一是按原值20萬元出售；二是以高于原值的20.3萬元（含稅價）出售；三是以低于原值的價格19.5萬元出售；四是以23萬元的價格出售，在每個售價方案下，都將發生資產清理費用1萬元。

方案一分析：

因為此時是按原值銷售該固定資產，根據規定不需繳納增值稅，則出售該機床的凈收益為：201－5－1=4（萬元）；

方案二分析：

此時機床的銷售價格高于其原值，根據規定需按4%計算稅額后再減半征收增值稅，則應繳納增值稅：

（假定此處不考慮城建稅、教育費附加及其它稅）

則出售機床的凈收益為：

方案三分析：

因為此時固定資產的售價低于原值，所以按規定也不需繳納增值稅，此時凈收益為：

方案四分析：

此時的售價23萬元也高于該固定資產原值20萬元，按規定也需繳納增值稅，應納增值稅為：

則凈收益為：

比較上述四種情況，可以看出：

一是銷售舊固定資產的價格，當以等于或以低于原值價格出售時，以等于原值的價格出售時凈收益最大；

二是當以高于原值的價格出售時，凈收益末必比以等于或低于原值的價格出售要高，這時應考慮增值稅稅負的影響。

可以從以下方程式中計算出平衡點：

求出X=20.42（萬元）

即，當以高于原值的價格出售時，售價必須大于20.42萬元，凈收益才會比以原值出售多（此時不考慮城建稅、教育費附加及其它稅）。

綜上所述，在本案例中，若不考慮其它稅的影響，選擇23萬元的價格方案出售被并購企業的機床，獲得的凈收益最大。

（二）銷售使用過固定資產的增值率節稅點問題 通過上面的分析，當以高于固定資產原值的價格出售時，凈收益未必比等于或低于原值的價格出售要高，也就是說存在著某一平衡點E，使得以高價出售的凈收益等于以原值出售的凈收益。假定使用過固定資產的原值為P，使用過固定資產的銷售價格為S，使用過固定資產銷售價格高于原值時的增值稅適用征收率為4%，使用過固定資產的增值率為D，那么：

當S/1+4%＞P時

企業最大實際銷售收入=S－（S/1+4%×4%÷2）

而當S/1+4%≤P時，

企業最大實際銷售收入=P

二式綜合，得出

這表明，銷售使用過的固定資產，如果價格超過原值但沒超過原值1.96%的增值率免稅節稅點，那應盡量使銷售價格不超過原值，這時免稅的節稅效應會帶來更大的收入；如果售價可以超過原值1.96%的增值率免稅節稅點，那表明放棄免稅、繳納增值稅可以帶來更大的收益。

（三）銷售使用過固定資產的綜合稅務籌劃 在上述案例中，從簡化角度出發免除了對所得稅稅負的分析。但是在一定的銷售價格下，相關的所得稅確實存在并且隨著固定資產銷售價格超過增值稅免稅節稅點并不斷提高，企業所得稅的應稅所得即財產轉讓所得也隨之增加，體現出增值稅與企業所得稅的一種負相關關系，這就需要進行全方位的綜合稅務籌劃。

銷售使用過固定資產的定價如果在資產原值以下，不出現財產轉讓所得，不用考慮企業所得稅問題；若銷售使用過固定資產的價格可定在資產原值以上但未超過增值率節稅點以上，這時，出于節稅考慮，企業應把價格定在資產原值的水平，這樣既不用考慮增值稅，同時也不產生財產轉讓所得，不用考慮企業所得稅問題。

如果企業銷售使用過固定資產的價格可以定在固定資產增值率以上，固定資產增值率分析顯示價格將比節稅帶來更大的收入時，就需要進行包括考慮企業所得稅在內的綜合稅務籌劃。

如果企業銷售使用過固定資產的價格可以定在固定資產增值率以上，企業以高于資產原值的價格銷售，但不含稅銷售收入減去處理使用過固定資產的允許扣除費用后的余額小于資產原值，即沒有應稅所得，則企業所得稅對增值稅的固定資產增值率的分析結果也不會產生影響。如果企業銷售使用過固定資產的價格可以定在固定資產增值率以上，以高于資產原值的價格銷售，且不含稅收入減去處理使用過的固定資產的允許扣除費用后的余額大于資產原值，此時發生應稅所得，則企業所得稅對增值稅的固定資產增值率的分析結果會產生影響。

假設使用過固定資產的不含稅銷售價格為S，固定資產的原值為P，資產增值比增值稅免稅多增加收入，多增加的收入為X，處理使用過固定資產的允許扣除費用為Z，企業所得稅適用利率t，這時因資產增值而比免稅多增加的收入Y（Y為資產增值比免稅多取得的考慮增值稅和企業所得稅后的實際收益）要減少到：

案例分析：資料如上一案例，但甲企業在將被并購企業乙的已使用過機床對外銷售時只面臨兩個價格選擇，一是以原值20萬元銷售，二是以超過原值的23萬元銷售。適用的企業所得稅率為33%。

若以原值20萬元銷售機床，則免交增值稅，同時也沒有產生財產轉讓所得，不用交企業所得稅。

出售機床的凈收益=20－15－1=4（萬元）

若以超過原值的23萬元銷售，此時機床的增值率為：

說明此時的售價帶來的收益要大于增值稅免稅時的收入，即

但由于此時的不含稅售價減去允許扣除費用后的21.115余額萬元仍大于該機床的原值的20萬元，所以這時還應考慮企業所得稅的影響。

應納企業所得稅=（21.115－20）×33%=0.36795萬元，則

由于企業所得稅的影響，銷售機床因資產增值而比增值稅免稅多增加的收入要減少0.36795萬元，但考慮增值稅和企業所得稅后的凈收益還是比增值稅免稅時增加了1.74745萬元。所以，在同時考慮增值稅和企業所得稅的影響時，甲企業應選擇23萬元的價格來銷售機床，此時帶來的凈收益最大。

［1］中國注冊會計師協會編著：《稅法》，中國財政經濟出版社2010年版。