基于物料流動平衡的信息系統一致性檢驗

西南財經大學 張秀敏

原則上環境管理會計（EMA）應當是環境會計（EA）必不可少的一部分，而不是單獨平行的體系。當執行環境管理會計時，并不是執行一個單獨的環境成本步驟，而是應當整合改進現有的成本會計體系，尤其是有關材料、能源、流量成本的計量，并應用于管理決策。一些與國際會計準則的相關項目將研究重點放在清晰地界定內部程序，確定應該從會計信息的某個部分獲取何種類型的信息，并由誰如何進行預計和評價等。然而一些環境管理會計報告與特定的應用相關聯，如進行投資評價，其信息并不能自動從賬戶中取得。另外，相同的數據也會與環境決策和其他應用相關，如殘料數量的控制。因此從本質上講，企業信息系統的實物與貨幣信息應當是一致的，能夠用于環境會計以及環境管理會計，而從數據中獲取的信息和報告取決于應用的意圖。

一、物料流動平衡表

分析庫存賬戶與物料流動賬戶的一致性對于物料平衡至關重要。環境管理會計常規材料投入產出平衡表如表1所示。列在年度投入－產出平衡的不同物料部分來源于損益賬戶。企業的生產運作與材料分類數目的相關程度越高，所購買材料的數量越能夠相對容易地從倉儲系統中獲得。所有采購物料的流動，應當按照每年的價值和數量完整地加以記錄。之前的發票過賬再到記賬系統中的賬戶中，不僅需要記錄價值，還需要以千克和公升為單位記錄數量。這里同樣需要清晰地界定，哪些在特定賬戶中列示的材料需要用材料庫存數量登記，或是根據成本中心基于庫存退回的消耗。原料、輔料、包裝物在任何既定年份的平衡表，能夠從以前年度平衡表中導出，用其價值和體積/容積、再加上該年的流量。

表1 EMA常規材料投入產出平衡表

物料流動平衡表中有必要界定數量單位，或重新計算為質量單位（kg）。如果生產制造計劃具備現成的計算機程序，能夠將生產部門與生產的產品相聯系，使用記錄物料的單位才是有意義的。實際監控和重新計算耗費比率將有助于提高節約的潛能。以公斤為重量單位的均衡期望值，將反映耗用材料、加工與生成的產品產出以及包括存貨損失的非產品產出。在存儲系統，當材料庫存編號分配至特定的材料的同時確定相應的公斤數據，被證明是有益的。按照這種方式，當登記供應商發票時，也記錄了價格、數量、轉換因子、物料編號等所有其他數據。

二、信息系統的應用

是否將日益復雜的信息系統用于倉儲管理，取決于企業的規模和產品倉庫的價值。按照系統復雜性的層次，可依次劃分為：

第一，采購期間的材料購買價值直接作為費用記錄。這種體系在中小企業非常普遍。運營材料的處理同樣如此。

第二，用材料庫存數目記錄材料數量，但該系統并不記錄在庫材料。該系統能夠確定年度購買數量，但不能確定企業耗用的時間、地點。

第三，以存貨發放的形式從倉庫領用材料。這種方式能夠準確的確定產品使用的數量與價值。

第四，企業用內部訂單的形式與生產制造計劃系統相銜接，因而能夠由訂單追蹤存貨的發出。

第五，存貨的發出同樣分配給成本中心。

第六，通過內部記錄的方式，廢物、清理成本與數量同樣通過存儲管理加以記錄。

第七，廢物和清理成本將附加地分配至成本中心。

同時，信息系統還能夠區分以下輸出系統：只知道營業額，不知道實際產品產量；存在產品統計，通過記錄發出的存貨不斷繼續下去；具備成本生產規劃，基于生產制造計劃體系計算預計的投入產出，并通過訂貨單的形式與實際的投入產出相對照加以檢查；產品和非產品產出都能夠通過成本中心追蹤。

考察企業內材料采購和材料消耗的差異，除了時間間隔、暫時存儲的損失導致的損耗，還將追溯到各種各樣的原因。通常會由員工私人使用材料引起，另外材料在倉庫里老化、過時或變得無用，或由于處理上的大意和其他毀壞帶來的污損。此外，差異可能源于公司內部的使用、退回、質量控制、以及為了運達不同目的地或針對不同客戶的重新包裝（某種程度上，生產產出和銷售額的差異會有類似的原因）。消耗材料和生產投入的差異反映了實際基于加工過程的廢料和殘余物。如果由于內部數據體系不充分，只能將材料采購與銷售狀況相互比較，于是將扭曲這一回溯過程。每種類型的存貨損失需要單獨處理，運用不同的措施加以改進。只有計算產品產量的差異以及評估潛在的原因，才對需要考慮營業額。

經驗表明，許多企業并未將其數據與實際消耗比較，而是多年來一直運用與現實毫無關系殘余和損失的預計值。理想的投入產出平衡應當將生產的原料消耗與實際產量相比較，單獨引用存貨損失。只有當一個精細的生產規劃體系已經就位的情況下才能夠做到。其中輔助材料、運營材料和廢料與原材料和包裝物將同樣考慮在內。

三、信息系統的一致性檢驗

物料流動平衡將從存貨保管與銷售信息以及生產清單中，對物料供給從可能的程度通過比較進行一致性檢驗。對于輔助材料、原材料、包裝材料和最終產品，將調整現存的計算機軟件。一旦完成以后涉及的工作量就相對減少了。但如果大多數運營材料影響環境時，該過程將變得更加復雜，如化學制品、油漆涂料、清潔材料、車間用品等，它們會帶來輻射排放或需要專門處理，且不能從材料的數目中抽取。許多企業無法文本記錄使用材料的編號，除非企業中正好追蹤系統在運轉。大量的材料并沒有編號，它們會在庫存或管理費用中消失，其價值和數量都無法追蹤。環境管理會計評估的核心結果將是物料管理系統和存貨保管系統的改進。

目前的生產規劃系統能夠處理上千種材料，材料一旦被訂購、儲存，或從庫存中取出、進入生產流程，就會得到及時錄。企業的生產制造計劃系統應當定期檢查材料采購與生產產出實際數據之間的一致性。澳大利亞某案例研究中所應用的程序如圖1所示。在很多情況下，殘余物的比例是被粗略的估計，材料損失和運營成本往往遠高過預期，需要進行調整。而許多企業的直接成本僅包括原料和部分的包裝材料，因而一致性檢驗給賬戶設計、物料編號以及賬戶與成本類型之間分類標準的優化，提供了巨大的潛能。為了提高信息使用的效率，避免象許多公司一樣需要回到原始發票收集信息，所涉及的部門需要對記錄組織體系達成一致意見。因此，在開發生產與承擔相應記錄責任的材料所使用存貨系統時，采購和物料管理變得更加重要。

圖1 材料投入產出的連續性檢驗

在物料流動分析的第一年，能夠追蹤和詮釋物料流動平衡中所有的70%材料已經很充分了。主要是原材料和包裝材料，可能的話也將包括輔助材料。其直接結果很可能是：調整源自原材料和產品用于計算殘余物的比例；改進對于庫存物料和產品的監控；安裝計算機輔助設計與切割的機器設備；安裝運營材料的自動化配料設備；顯著地改進信息系統及其在此基礎上進行記錄的一致性。這一切都將顯著增加利潤。

在接下來的年份，應當在材料存儲系統和內部訂單指令的范圍內改進所有材料、其他投入以及行政物料監控的一致性。應當注意，上述變化會影響到某些單位部門個體的權利范圍。例如當系統禁止各部門獨立進行外部訂貨、而只能直接向企業中樞倉儲下訂單時，會引發諸多抵制。生產制造計劃系統有時僅用于標準化的生產單位，而非客戶定制的產品。最終這些將與物料監控系統相結合。有時廢料并未在常規的基礎上進行監控。一旦企業的領導意識到廢料的貨幣價值和帶來的潛在節約，那么安裝的廢料監控系統不僅包括整個企業，而且是位于成本中心。由此廢料的數量和產品將被分配到被污染的生產線，同時確立、監督與實施相應減少廢料、降低污染的目標。

在材料采購、生產使用、產品完工入庫以及最終運送給結算客戶之間，往往會有明顯的時間間隔。在生產模式發生轉變的時候，排放物的出現會大大滯后于材料的購買和產品的產出。一旦物料流動平衡將材料投入聯系到生產（耗費而非采購）、再聯系到相關的生產產品產出（而非銷售額），就能限制這種時間性失真。存貨以及材料的投入、產品的產出都會顯著地變化，庫存材料和產品的主要損失也將單獨地列入物料流動平衡加以解釋。以月為基礎，結合財務數據，通過在企業層面不斷改善物料流動平衡，成為企業強有力的控制手段。

［1］張秀敏，姚建明.關于環境會計及其概念框架的探討.財會通訊（綜合版）.2007，（12）:14-15.

［2］IFAC,“International Guidelines on Environmental Management Accounting”Exposure Draft，November 2004.

［3］Christine Jasch.How to perform an environmental management cost assessment in one day.Journal of Cleaner Production.2006（14）:1194-1213.

［4］張秀敏：《環境管理會計企業實施研究》，《財會通訊》（綜合版）2008年第3期。

［5］馮巧根：《基于環境經營的物料流量成本會計及應用》，《會計研究》2008年第12期。

［6］張秀敏、申電：《環境管理會計物料流動及其成本解析》，《財會通訊》（綜合）2010年第1期。