商業零售企業不同促銷方式稅務籌劃

河南財政稅務高等專科學校 馬衛寰

一、商業零售企業促銷方式

隨著市場競爭的日益激烈，企業之間的競爭如火如荼，商場成為沒有硝煙的戰場，手段各異的各種促銷方式應運而生。不同的促銷方式往往適用不同的稅收政策，企業在選擇促銷手段時，應根據自身的實際情況，利用稅法提供的節稅空間，選擇適合的促銷方式，既要考慮市場營銷效果，同時兼顧稅務籌劃，以降低稅收成本，以實現企業經濟效益最大化。目前，商業零售企業常見的促銷手段可以分為以下幾類:一是打折促銷。是商場促銷活動中最為傳統和常見的價格促銷方式，通常是指商業折扣，是企業在銷售貨物時在價格上給予顧客的優惠，折扣額一般在交易發生時已經確定并與實現銷售同時發生。如全場八折、限時特價、特價大米每人限購十斤等。二是買贈銷售。是指企業在促銷活動中經常使用的買A送A，買A送B，購物滿多少送禮品等的銷售方式。如牛奶買一送一，買空調送電扇等。三是購物返券。是對消費達到一定金額時贈送購物券、現金抵用券、贈品券等的促銷活動，是目前商業零售企業廣泛應用的一種變相打折銷售方式，也是當前商業零售企業最流行的促銷手段之一。四是購物送現。是指商場對購物消費達到一定金額時贈送現金的活動。購滿即送現金，如滿100元送10元現金、滿100元送10元打車費等。五是積分返購。商場為長期留住顧客，增加顧客對品牌的忠誠度和依賴性而推出的顧客會員制。對于會員除了給予一定價格優惠外，往往還推出會員消費積分制，根據會員積分可以換領一定價值的商品。目前推廣會員制和會員積分消費已成為很多商家建立顧客群的一種重要手段。六是以舊換新。是商家常用的一種促銷手段，是顧客在購買新商品時可以用一件舊的商品，折抵一定數量的現金，商家再將回收的物資賣給廠家回收或者廢品收購公司。

二、商業零售企業不同促銷方式稅負分析

下面以商業零售企業為例，對該企業不同促銷方式下的稅負進行分析。

案例一：華聯商場為增值稅一般納稅人，計算時僅考慮增值稅、個人所得稅、企業所得稅，不再考慮其他納稅影響（因城市建設維護稅和教育費附加比例較小，忽略不計）；所有的購銷活動都是以現金支付，不存在資金的時間價值和風險因素的影響；商品銷售價格為100元（含增值稅），成本利潤率為55%，即銷售100元（含稅價）商品，其成本為55元（含稅價），增值稅稅率為17%，企業所得稅稅率為25%。假設華聯商場的所有購貨均能取得增值稅專用發票，企業在促銷活動中返還給顧客的利益不再向顧客收取任何費用，由企業負擔個人應繳納的各項稅費。在國慶節來臨之際，商場擬采用不同的促銷方式予以讓利，讓利幅度為購物滿100元讓利30元。商場采取不同讓利促銷方式的稅收負擔和稅后利潤有所不同。

第一，打折銷售。根據《增值稅暫行條例》規定:“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售中減除折扣額”。通常情況下，商業折扣從商品價目單上規定的價格中直接扣除，購銷雙方均以折扣后的實際價格計算反映。按照稅法規定，華聯商場應按發票上注明的折扣后的銷售額計算增值稅。這里的折扣僅限于貨物價格折扣，如果是實物折扣則應按視同銷售中“無償贈送”處理，實物款不能從原銷售額中扣除。如果華聯商場對原價商品7折銷售，則相關計算如下:

第二，買贈銷售。根據《增值稅暫行條例》規定：納稅人“將自產、委托加工或者外購的商品無償贈送給他人，應視同銷售行為，計提銷項稅。”同時根據國稅函［2000］57號文《國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的批復》：部分單位和部門在年終總結、各種慶典、業務往來及其他活動中，為其他單位和部門的有關人員發放現金、實物或有價證券，對個人取得該項所得，應按照《中華人民共和國所得稅法》中規定的“其他所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由支付所得的單位代扣代繳。在實際操作中，為提高銷售量和保證讓利顧客，商場贈送的物品應是稅后物品，因此商場承擔這部分個人所得稅。采用買贈銷售時，對于購物100元送30元商品的促銷形式相關計算如下:

《中華人民共和國所得稅法》規定：贈送商品的成本屬于非公益性、救濟性捐贈支出，按稅法規定贈送的商品成本和代交的個人所得稅不允許稅前扣除。

第三，購物贈券。在購物贈券促銷方式中，由于顧客通常用贈券換購等值商品，相當于商場在正常的銷售外向顧客無償贈送該商品，因此在計算增值稅時，該贈券部分應視同銷售計算增值稅，不能直接從銷售收入中扣減。采用購物贈券銷售方式，滿100元贈送非兌現禮金券30元，相關計算如下：

其贈送的購物券，為有價證券，按照國稅函［2000］57號文，應代扣代交個人所得稅額=30÷（1-20%）×20%=7.5元

贈送禮金券屬于非公益性、救濟性捐贈支出，按稅法規定其成本和代交的個人所得稅不允許稅前扣除。

稅法規定，企業贈送禮金券代扣個人所得稅的處理與贈送商品時的處理相同，若用禮金券抵減貨款后，在發票上以銷售折扣名義列示，或者直接按商品金額扣減折扣券后的金額后開具發票，則可避免多交增值稅，也無需代扣個人所得稅。

第四，購物返現。對于購物返還的現金，根據國稅函［2000］57號文件規定，為其他單位和部門的有關人員發放現金、實物等應按規定代扣代繳個人所得稅，稅款由支付單位代扣代繳。同時稅法規定，贈送的現金和代顧客交納的個人所得稅不允許稅前扣除，故計算所得稅時應作納稅調整。對于購物滿100元送30元現金的促銷形式的相關計算如下：

返還的現金屬于非公益性、救濟性捐贈支出，按稅法規定其成本和代交的個人所得稅不允許稅前扣除。

第五，積分返利。會員積分換領商品，實質上還是一種商業折扣。采用積分返利促銷方式，積分滿3000分，可以換領價值30元的禮品，相關計算如下：

第六，以舊換新。按照稅法規定，以舊換新銷售時，要求拆分為銷售新商品和購入舊商品兩筆業務進行處理。銷售新商品，要按全價作為銷售額，計提稅金，舊商品的折抵價，不能直接沖減新商品的銷售額；購入舊商品時，不能取得進項發票抵扣，而銷售舊商品時還要再次繳納增值稅，從而造成了企業不必要的多交稅款。

華聯商場電器賣場開展以舊換新活動，每臺舊電視機折價200元，同時給顧客發放200元的折價券。假如顧客在賣場購買一臺2000元的新電視機時，抵減現金200元，實付1800元。按稅法規定，需交納以下稅款：

購入舊電視，無抵扣發票，不能抵扣進項稅。

如果選擇和廢舊物資回收公司合作，改變購進舊商品的主體，由廢舊物資回收公司以每臺200元的價格直接收購舊電視，并發給顧客200元的折價卡，在顧客購買新電視時抵減現金。賣場憑借回收的折價卡每月和回收公司結算。企業有關計算如下:

收到顧客交回的折價卡作為應收廢舊物資回收公司的應收賬款。

月底賣場開具收據，從廢舊物資回收公司收回200元應收款。如此核算，比商家自己收購舊物資少繳納增值稅34元。

以舊換新時，以第三方廢品回收公司或者電器生產廠家作為收購舊物資的主體，從而可以避免多交稅款。

三、商業零售企業對促銷形式稅務籌劃

商業零售企業常見促銷方式的稅負及實際利潤比較如表1。

表1 商業零售企業促銷形式稅負及實際利潤比較

經上述分析比較發現，采用打折銷售稅后利潤最高，購物返現銷售稅后利潤最低，無論是購物贈物還是購物贈券，稅負和稅后利潤都相同；打折銷售稅負最低，購物返現稅負最高。由此可見，基于法律角度，進行合理的稅務籌劃，不求稅負最低，只求企業實際利益的最大化。

實際工作中，一些零售企業在選擇和設計具體的實施方式時，往往為“促進銷售”而促銷，只賺到人氣，沒賺到利潤。銷售額擴大的目的是實現企業實際利潤的增加，因此在營銷策劃的同時進行稅務籌劃，從整體上科學地進行謀劃，使營銷方案更有實效。

對于買贈銷售的促銷行為，為了避免被當作視同銷售而多交稅款，銷售時可將贈品與正常銷售商品打印在同一張發票上，再將贈品的金額以折扣的形式，直接在銷售發票中以負數列示，將贈品轉化為折扣，直接扣減銷售額，使企業實際利潤最大化。

購物返券與買贈銷售的稅負是相同的，其區別在于購物送物必須在當期視同銷售，而購物返券確認納稅時間是貨物發出時，商場因此可能獲得延期納稅的收益。同時，贈送非兌現禮金券的促銷方式容易刺激消費者的大額購買，增加顧客選擇商品的余地，因而比一般的贈送實物更受歡迎。對于商家而言，持券購買，增加了消費者在商場內的滯留時間，也有利于擴大商品的銷售額。

對于購物返現的促銷活動，如果返贈現金以折扣形式在發票上體現，可以少交增值稅，免交個人所得稅，扣除應納稅所得額。

積分返利的稅負和買贈銷售相同，對于此類促銷，原理上還是轉化為折扣形式，避免視同銷售。顧客使用積分，換取商品時，在發票上列明貨物標價、積分折扣金額、實收金額，會員積分可以完全當作銷售折扣處理，避免視同銷售而多交增值稅，同時，如果把積分換購商品擴展至全場，會員因為可選擇商品的范圍的擴大而更加容易接受。

由此可見，對于上述各種促銷手段的稅務籌劃，其關鍵是將各種打折、贈送行為，轉換成商品的折扣形式，以期達到直接扣減銷售額，少提增值稅銷項稅的目的。

如果買贈銷售時，贈送的現金、購物券和實物與企業生產銷售密切相關的，應計入企業廣告促銷費用，允許稅前限額列支；而捐贈與企業生產經營無關，企業不通過非營利機構的捐贈一般不得稅前扣除，需要做納稅調整。

［1］譚玉林：《不同促銷方式下會計與稅務處理》，《財會通訊》2010年第8期。