中小企業內部控制問題與對策思考——基于企業生命周期的視角

內蒙古財經學院 宋 寶 包商銀行 黃曉燕

一、概述

（一）研究背景 隨著我國中小企業的快速發展，內部控制的問題亦愈來愈突出。有關調研結果顯示，我國中小企業平均壽命只有3.7歲。這種形勢在金融危機中更加嚴峻，據一項調查顯示：有40%的中小企業已經在此次金融危機中倒閉，40%的企業目前正在生死線上徘徊。我國中小企業普遍短命，抵御風險的能力較差，其中一個重要原因就是企業內部控制存在嚴重缺陷。目前我國現行會計準則和法規的制定主要是針對大企業或上市公司，對中小企業的特點考慮較少，有關內部控制理論的研究更是很少提及中小企業；大多數學者針對內部控制的具體方法和手段進行了研究，卻很少關注中小企業；甚至還有人認為中小企業沒有兩權分離而產生的代理問題，所以不需要控制。我國中小企業對內部控制制度的建設或者是無意識的，并不專門建立內部控制制度，或者是簡單照搬大企業的模式?！镀髽I內部控制基本規范》（財會［2008］7號）（以下簡稱《基本規范》）規定，本規范適用于我國境內設立的大中型企業，小企業參照其建立與實施內部控制。因此，本文針對我國中小企業的特點，分析中小企業內部控制存在的問題，并基于企業生命周期的視角，以《基本規范》確定的內部控制要素框架為主線，提出了中小企業內部控制的改善對策。

（二）中小企業特點 相比大型企業，中小企業除了在員工人數、資產總額、年銷售額、年利潤額等方面與大型企業有所區別外，也存在自身的特點。

一是中小企業所有制結構及其組織形式多樣化，行業分布面廣，個體差異大。我國中小企業在所有制結構上既有國有企業、民營企業，又有外資企業；在組織形式上，有獨資企業、合伙制企業、公司制企業；在行業上，除了國有壟斷性行業外，中小企業都有涉及。由于所有制結構和組織形式多樣，行業分布廣，并且同樣是中小企業，微型企業、小型企業與中型企業也存在很大差別，所以我國的中小企業總體呈現出個體差異大的特點。

二是中小企業制度不夠健全或不夠規范。由于中小企業員工人數相對較少，內部組織結構劃分、權責分配、工作分工及相互制衡等管理辦法不夠健全，而且實施起來困難重重。此外，由于在不少中小企業中所有權與經營權的高度統一，經營者就是企業的所有者，絕大多數中小企業傾向于采取家族式經營模式，企業主擁有家長式權威，一個人決定經營政策和一切措施，“人治”色彩濃厚，缺乏規范的管理制度。

三是中小企業經營者整體素質不夠高。就大多數中小企業而言，多數經營者自身文化素質和業務素質不夠高，知識面不夠寬，經營管理水平有限，缺乏持續學習的主動性和積極性，有的甚至對國家的相關產業等政策不甚了解，僅憑感覺或經驗進行決策和管理。

（三）中小企業內部控制存在的主要問題 鑒于中小企業的上述特點，我國中小企業內部控制存在的問題主要表現在以下幾個方面：

一是經營者對內部控制認識不足。由于中小企業組織結構簡單，經營權與所有權高度集中，領導者的各項指令通常能夠快速執行，所以不少企業經營者認為在中小企業沒有必要進行內部控制。有的中小企業即使建立了內部控制也是流于形式；有些企業甚至弄虛作假，有章不循、執法不嚴，使內部控制失去了嚴肅性和權威性。

二是內部控制制度不完善，執行效果不理想。在建立了內部控制制度的中小企業中，由于缺乏針對中小企業內部控制的理論指導，加之中小企業本身存在較大的個體差異，以及中小企業經營者素質本身的局限性，內部控制制度普遍不完善，執行效果也很不理想。多數中小企業內部控制制度設計簡單，主要重視事后檢查而忽略了事前預防和事中控制，缺少自我防范與約束機制；只注重有形資產的管理控制，忽視對人員素質、內部環境、信息等無形資產的控制。這樣的內部控制制度執行效果自然是難以實現內部控制的戰略目標。

三是企業組織機構設置不合理，內部管理職責不清。中小企業由于員工少，員工工作職責劃分不清，一個員工通常要負責多項工作，不相容職務沒有很好的分離，崗位設置缺乏牽制性。以會計機構為例，有的企業干脆不設置會計機構，會計、出納都由一人兼任，甚至將全部會計工作委托兼職會計人員代理。

二、基于企業生命周期視角中小企業內部控制問題解決對策

（一）基本思路 管理學界普遍認為，企業組織像任何有機體一樣，存在生命周期。對于企業生命周期的劃分，不同學者觀點不盡相同。其中美國學者伊查克·愛迪思（Ichak Adizes）分析了企業成長與老化的本質及特征，于1989年提出企業生命周期模型（如圖1所示）。該模型體現了企業從創業到成長，直至企業發展壯大或者走向死亡的過程。

圖1 伊查克·愛迪思的企業生命周期模型

由于中小企業普遍個體差異大，所以探討解決中小企業內部控制問題的對策不能簡單的泛泛而談。本文基于企業生命周期的視角，探討解決我國中小企業內部控制問題的對策。對于中小企業的生命周期階段的劃分，在伊查克·愛迪思模型的基礎上，可以將中小企業的生命周期劃分為創業期、成長期、成熟期和衰退期四個階段。創業期為中小企業的初創階段，主要表現為企業的創業者籌措資金，建立基本制度，保證企業的生存。這一階段在伊查克·愛迪思模型中體現為孕育期到學步期。成長期為中小企業的發展成長階段，主要表現為企業制定市場戰略，發展目標市場，建立穩定的盈利模式。這一階段在伊查克·愛迪思模型中體現為青春期到盛年期。成熟期為中小企業走向成熟穩定階段，表現為企業各項制度逐步完善，市場份額保持穩定。這一階段在伊查克·愛迪思模型中體現為穩定期到貴族期。衰退期為中小企業衰退，面臨滅亡的危機階段，主要表現為中小企業原有市場萎縮或受到巨大沖擊的階段。這一階段在伊查克·愛迪思模型中體現為官僚期以后。

針對中小企業的特點和內部控制存在的問題，本文結合中小企業上述四個不同生命周期的目標，以《基本規范》提出的內部控制的要素框架為主線，探討完善中小企業內部控制的對策。

（二）不同生命周期階段中小企業內部控制具體對策 《基本規范》明確規定，企業建立與實施有效的內部控制，應當包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督5個要素。這些要素貫穿于企業的全過程，并且在企業不同的生命周期階段表現出不同的要求。

（1）創業期內部控制對策。具體包括以下方面：

內部環境方面。中小企業在創業期首先應以企業文化為重點，加強企業所有者和員工對內部控制的認識。在創業期，企業規模一般很小，難以建立規范系統的制度。但是，這一時期特別要重視企業全體員工在價值觀上對內部控制重要性的認識。企業文化的形成與早期創業者的價值觀、管理理念有著密切的關系。此時，企業的所有者應利用企業員工人數少，企業文化易于推廣落實的先決條件，在企業文化中強化員工的責任感與風險意識。這樣，可為企業將來有效執行內部控制奠定扎實的基礎。

風險評估方面。中小企業在創業期的機制相對靈活，管理層次少，決策層能夠較快地獲取內部第一手資料，內部管理比較簡單。但是，這一時期由于企業經營尚未形成一定規模，外部風險對其影響至關重要，甚至會導致企業夭折，因此，企業應重點關注外部風險的評估。風險評估應側重于定性分析方法，這主要取決于創業者對自身知識經驗的理解和判斷。然而，重大決策時應盡可能尋求企業外部相關領域專家的幫助，防止因個人經驗和知識背景的局限性而造成失誤。

控制活動方面。由于中小企業創業期員工少，很容易產生崗位職責不清或身兼數職等問題，所以要重點注意不相容職務分離控制，如決策、執行、監督職能的分離，尤其是記賬、管錢和管物工作不能由一人兼管，必須分管，各司其職，各盡其責。同時要實行必要的財產安全控制，一方面應嚴格控制對財產物資的接觸，限制無關人員接近資產，另一方面應建立資產定期或不定期盤點制度。

信息與溝通方面。中小企業創業期員工數量少，只需要建立一個直線式的溝通渠道。這種渠道重點不僅是指信息由上向下的傳遞，還包括信息由下向上的傳遞與反饋。由于創業期家族色彩較濃，家族成員或創業團隊成員為了共同的經營目標都能很好地交流和溝通，但與其他一般員工存在一定隔閡，所以要十分重視與其他一般員工的信息溝通。

內部監督方面。創業期由于中小企業資本有限，規模較小，組織結構簡單，企業無專門的監督機構，所以企業要加強企業所有者的直接監督，結合企業經營特點，重點加強對會計、采購等特殊部門的專項監督。

（2）成長期內部控制對策。具體如下：

內部環境方面。隨著成長期中小企業經營規模的增長，企業管理手冊、內部審計制度、企業文化、人力資源政策等應該逐步建立并根據企業發展的實際情況不斷規范與完善。同時，針對中小企業員工素質普遍不高的特點，應重視員工的專業知識和職業道德方面的培訓工作，以此提高各項制度與政策的執行效果。最后，隨著成長期中小企業的發展壯大，員工隊伍不斷擴大，企業應持續加強對新員工企業文化的教育。

風險評估方面。成長期中小企業會面臨內部與外部環境的變化，會同時面對內部與外部風險的沖擊，但限于資金與規模，企業不會考慮成立專門的內部控制和風險管理機構或高度專業的風險分析團隊。所以，經營決策層首先應有高度的風險意識，可以采用SWOT分析法，全面分析影響企業重大發展的內部和外部因素，準確評價自身的優勢和劣勢以及外部的機會和威脅。同時，財務部門應建立財務風險防范系統，充分利用企業財務會計報告及相關經營資料，分析企業可能面臨的危機及其原因，采取對策防范相關風險。

控制活動方面。由于成長期中小企業發展速度快，控制活動任務繁重，應全面加強各項控制措施，并且逐步制度化、規范化。中小企業經營者應該具有長遠的戰略眼光，不能因為業務的快速發展，而忽視預算控制、運營分析控制、績效考評控制以及重點風險預警和突發事件應急處理機制等內容。

信息與溝通方面。在成長期的中小企業，除了保持內部信息溝通的上下暢通，應重視內部各部門之間的信息溝通與外部信息的收集。一方面，不能因為企業規模增長而導致內部各部門出現隔閡；另一方面，在企業快速發展中，要十分重視外部信息的收集。中小企業除了收集客戶市場、原材料采購、競爭對手等相關信息外，還應重視國家為促進中小企業發展而推出的各項優惠政策信息的收集。自2003年《中小企業促進法》實施后，國家各部門、各地政府都在金融、稅收、地域、經營、人員培訓等方面不斷推出各種促進中小企業發展的政策法規。

內部監督方面。中小企業成長期要建立三個相對獨立的控制層次。第一是在企業主營業務的“供產銷”全過程中融入相互牽制、相互制約的制度，建立以防為主的日常監督系統。第二是設立事后監督，即在會計部門常規性的會計核算的基礎上，對其各個崗位、各項業務進行日常性和周期性的核查，建立以“堵”為主的監控防線。第三是建立內部審計部門對各重點崗位和部門實施專項監督。

（3）成熟期內部控制對策。具體如下：

內部控制環境方面。隨著中小企業快速發展后的成熟與穩定，首先應該對企業的組織結構進行重新設計，建立與規模相適應的組織結構。企業應根據其經營管理的特點、規模大小、管理當局的管理理念、經營戰略、外部環境等因素綜合分析，進行有效的內部整合，使整個企業的組織體系在相互制衡的前提下協調高效地運行。另外，此時對于達到一定規模的中型企業要重視公司治理結構問題，做到企業的決策層、執行層和監督層徹底分離，為內部控制的完善提供更為良好的制度環境。

風險評估方面。在進入成熟期后中小企業應將風險管理視為企業管理密不可分的組成部分，將之融入企業的日常工作中。企業應當設置專門的內部控制或風險管理部門或配備專門的人員來制定并實施識別、計量、監測和管理風險的制度、程序和方法。相關人員應該在學歷、專業與經驗上嚴格要求，保證風險評估工作的高度專業化。

控制活動方面。中小企業成熟期應當就控制活動各項措施制定全面、系統、規范的政策和程序，并在整個企業范圍內保持高度統一與穩定，尤其應避免因管理層的變更而影響其連續性和穩定性。

信息與溝通方面。成熟期的中小企業應當建立健全內部報告體系。內部報告體系的建立應反映部門或員工的權責，并符合“例外”管理要求。報告形式和內容應簡明易懂，突出重點。尤其是財會部門應該根據需要設計會計報告系統，保證提供及時、完整、準確的經營管理等信息，避免和減少經營、財務差錯，以提高企業管理效率和經營決策的快速反應能力，進而保證企業資產不受損害。

內部監督方面。中小企業成熟期的各項監督制度都應達到成熟與穩定。根據企業經營特點，內部審計部門應全面系統地開展工作，將監督工作與風險管理工作有效地結合起來。同時，由于中小企業規模的限制，也可借助外部中介機構（如會計師事務所）配合內部審計部門的工作。

（4）衰退期內部控制對策。眾所周知，衰退期的情況比較特殊，因為中小企業面臨危機，其經營者必須開辟新的市場，尋找新的盈利模式，新的增長點，可能需要二次創業，避免企業走向滅亡。經過前三個階段的發展，中小企業的內部控制已趨于完善，這時應重點防止由于內部和外部環境的雙重影響而導致企業內部員工的人心渙散，內部控制流于形式。要樹立正確的內部控制觀念，即使企業不可避免的滅亡，但只要企業存續一天，企業內部控制都應被重視，保護企業股東、債權人、員工等利益相關者的權利。在衰退期前期，企業應該重點關注風險評估，這一時期做出每個經營決策時都要慎之又慎，特別是投資決策，應從目前經營領域盡可能多地抽出投資，同時停止一切新的投資，集中一切資源，用于企業的主導業務，提升競爭力，以延長企業主導業務退出市場的時間，規避決策失敗帶來的風險。此外，在衰退期后期，各種經濟犯罪可能比較便利，企業內部監督方面應有針對地進行專項監督，防范各種經濟犯罪。

總之，隨著中小企業在國民經濟發展中扮演的角色越來越重要，中小企業的內部控制亦備受關注。中小企業因行業不同，性質不同，規模不同，所處的地域環境不同，存在很大區別。本文僅從企業生命周期理論出發，針對中小企業內部控制存在的主要問題提出相應對策，對于中小企業內部控制的其他問題，還有待進一步研究。

［1］財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會：《企業內部控制規范（2010）》，中國財政經濟出版社2010年版。

［2］樓德華、傅黎瑛：《中小企業內部控制》，上海三聯書店2005年版。