風險導向審計理論及其應用分析

羅銀舫

（武漢軟件工程職業學院 湖北 武漢 430000）

一、引言

在審計的發展歷史中，風險評估的定位在財務報表審計中至少已經產生了將近百年，其職業判定水準是風險導向審計關注的核心問題。企業的業務越來越多元化，審計環境也會隨之越來越復雜化，傳統的審計方法已經很難滿足核查企業資產流失的要求，風險導向審計能化解審計發展歷程中的難題。近年來國內有眾多研究者對于我國的風險導向審計都進行了集中分析，也獲得了突出的研究成果。鄭朝暉與馬賢明提出了若干分析工具——戰略分析（包括用于宏觀分析的PSET和用于行業分析的POPTER）、流程分析（包括價值鏈分析法VCA和SWOT）、績效分析（平衡計分卡BSC和標桿分析）、財務分析、會計分析和前景分析。李曉慧主張引入風險導向審計的概念，改進制定質量控制規則的具體標準，指導會計師事務所從選用工作人員、工作分配、風險管理，以確保審計工作絕對遵循和執行獨立審計規范。由于我國相關學術界和實務界對風險導向審計的分析絕大部分都滯留在理論層面上，許多都是參照國外的研究成果。在全局上缺少對風險導向審計的全面系統探究，特別是在我國經濟轉軌的非常環境下，怎樣更好地利用和執行風險導向審計，依然存在許多亟待解決的困境。所以，對于風險導向審計的研究還需要更深入的研究。

二、風險導向審計概述

（一）風險導向審計概念 （1）企業經營風險導向審計。即廣義的審計風險概念范疇，以企業經營風險作為評價審計高風范圍和關鍵，把它界定為“風險導向審計”，我國支持這一定義的代表學者胡春元教授認為，風險導向審計是在開闊的經濟環境中，利用三維觀察的理論視角來評判影響審計目標企業持續經營的要素，從企業面臨的商業環境、條件到經營手段和管理體制等組成控制要素的內外部各個層面全面完整地判定審計的風險層次，將被審計單位的經營風險導入到自身的風險評估管理中。（2）管理層舞弊導向審計。這是風險導向審計的另一拓展，這一審計技術中的風險把側重點放在“管理層舞弊”所導致的風險，在這種審計工具中，主要會計報表審計把關鍵放在發現和判定管理舞弊的風險，并從此著手審計流程，圍繞查找管理層舞弊進行風險導向審計行動。這種審計方法嘗試從審計技術的視角，有效提升獨立審計將管理舞弊公之于眾的能力。在此，認為風險導向審計含義與前者相同，將審計中的風險看作廣義的審計風險定義。在管理進程中，產品的生命周期長短，產品質量的優劣，企業生產能力的強弱，均可以作為判別企業經營風險的重要的判定點。

（二）風險導向審計特征 風險導向審計是一種新的審計技術，其主要有以下特征：（1）審計重心前移。審計過程的核心由審計測試發展為風險評估，審計流程包括三個步驟：風險分析——分析性程序——審計測試（由控制測試和實質性程序組成）。傳統審計不能滿足報表審計的需要主要是因為其原有的風險評估無法到位，未能及時準確發現高風險審計領域，引致審計過度或審計不足。強化落實風險評估程序，從根本上體現了風險導向審計的理念的本質。（2）風險評估以分析性測試為核心。雖然風險評估包括審查、查證、詢查、穿行測試等多種審計取證策略，但關鍵還是有效利用分析性測試。國際“四大”主要的分析技術：戰略分析、績效分析、財務分析、會計分析及前景分析，將分析策略引入到風險評估中，把各種風險因素有機地關聯起來，而且風險評估不再是單一維度的評估，而是多維度的評價，正如資產評估不能僅僅使用一種方法，倘若有幾種方法交相輝映，則風險評估的結果將更加真實精確。（3）審計領域無界限、專業能力無底限。注冊會計師深入廣泛地了解企業的程度是傳統的審計方法無法比擬的，大到宏觀層面如中美戰略關系、中觀層面到客戶所在行業的整個產業鏈和諧發展的問題、小到微觀層面中企業的某一設備儀器的運行狀況，甚至是一個門衛的出勤情況，都可能納入到風險評估和審計測試，注冊會計師不再僅僅把核查的目光主要集中在與會計報表相關的內控，而是以更加開闊的視野，著眼于整個內部控制結構；既要調查高管的背景，還要知道高管的不良嗜好。審計范圍的無界限，相對應的，必然要求注冊會計師的專業素質也沒有上限的。另外，事務所也要結合審計資源執行知識價值鏈管理，成立事務所的專業咨詢團隊或者與專業的調查公司結成戰略同盟，在審計與咨詢相互獨立的環境下，事務所必須重新整合審計和咨詢兩大資源，不僅要遵守新會計準則，還要強調在審計業中靈活發揮咨詢的功效，主要表現為咨詢為審計提供專業服務，審計為咨詢業務開疆拓土，使咨詢和審計融合起來。（4）審計證據重心向外部證據轉移。管理層舞弊是注冊會計師面臨最大的風險，但管理層又常常是注冊會計師的協作伙伴，如果管理層將審計的基礎架空，則審計的進行將舉步維艱，但如果讓管理層主動呈交證據證實自己舞弊是不可能的，在這種情景下，注冊會計師必定把關注的視角轉向普通員工，突出“革命堡壘最容易從內部突破”的理念，激勵員工揭發管理層舞弊；另外，利用內查外調相結合的交叉管理方式，廣泛深入地從供應商、銷售商獲得調查搜集證據信息，美國新舞弊準則對此也是有所推崇的，也是專門根據管理層弄虛作假所制定的有效審查方法。風險導向審計中，注冊會計師對于通過外部證據來支撐和印證自己的專業判斷的依賴程度將更高。（5）審計測試程序個性化。不同的審計目標，審計測試程序也各不相同，這就有效地解決了傳統審計測試標準化測試的缺點，根據不同客戶風險大小程度以及風險范圍的異質性，采取有針對性的審計測試程序。

三、風險導向審計模型

（一）風險導向審計的優勢 （1）系統觀和戰略觀的統一。原有的風險導向審計由于只是單純地把本身所具有的風險確定為高風險，而直接把評估企業內控制度作為審計的開始，這種審計方法實質上是一種從下至上、由點到面的審計技術。現代的風險導向審計則打破了這種限制，它通過調查并且評估企業及其經營環境、戰略以及相關風險等，測算嚴重錯報風險，然后實施控制測試和實質測試，對已經確定的嚴重錯報風險進行調整和修正，進而降低審計風險系數。風險導向審計的這種自上到下與自下到上相互交融的方式和系統的評估措施，可以有效地排解審計風險并且能提高審計績效。（2）審計程序與方法上的優勢。會計師事務所作為自負盈虧的機構，追求最大化的自身利益是其終極目標。而要達到這一目的的方法只有增加現金流量和減少風險，對于每個審計標的必然就是增加審計收費，減少審計成本和控制審計風險。在激烈的審計市場競爭中，增加審計收費必然使會計師事務所喪失價格競爭力，唯一行得通的方法只剩下控制審計成本和風險。風險導向審計注重對企業的內外部環境的深入調查，這樣就為減少審計風險提供了有力的幫助。在審計的過程中，提高分析性程序的使用頻率，不僅有助于充分發揮審計的功效而且有效的控制和緩解了審計風險。所以說會計師事務所為了達到其利益最大化的目的，風險導向審計一定是其最恰當的選擇。（3）合理的審計風險模型。美國審計執業界早在20世紀80年代初期就創建了審計風險模型，由于審計風險模型的建成，審計手段也開始由制度基礎審計逐漸向風險導向審計發展。風險導向審計出現及審計風險模型20多年的實施經驗，使得傳統的審計風險模型適應性已經越來越跟不上現代審計發展的步伐。傳統風險導向審計是通過全面評價企業本身具有的風險和減少風險以判斷審計測試的性質、時間和領域，但是由于固有風險很難做出比較精準的評估，審計常常從審計對象的內控制度開始，如此一來，就成了制度基礎審計的重復，而且有時很難把企業本身所具有的風險和控制風險進行明確的區分。審計風險模型將審計風險縮減為重大錯報風險與檢查風險的之積，造成了把審計模型簡單化的表象，企業自身所具有的風險和監控風險的乘積被重大錯報風險所替換，但實質上確實拓展了重大錯報風險的內涵和外延，并且更有助于準確地確定和評價風險。風險導向審計通過全面系統地評價審計項目的各種經營狀況和運營策略從而對審計測試的性質、時間和范圍進行定性分析，把審計對象的經營狀況和運營策略作為審計的源頭，這樣對于注冊會計師綜合把握審計對象可能潛伏的巨大風險就不再顯得困難重重，有利于營造會計師事務所和客戶之間的和諧、合作的美好局面。

（二）風險導向審計的風險模型 風險模型將審計風險分為固有風險、控制風險和檢查風險，三個既相互聯系又相互獨立。固有風險是指假設相關內部控制缺失時，特定賬戶或交易類別獨立或結合其他賬戶、交易類別發生嚴重錯報或漏報的不確定性。控制風險是指某個特定賬戶或結合其他賬戶、交易類別發生嚴重錯報或漏報，而沒有被實質性測試審查檢測出來的不確定性。檢查風險是指某一帳戶或交易類別獨立或結合其他帳戶、交易類別發生嚴重錯報或漏報，而沒有被實質性測試審查檢測出來的不確定性。在審計風險水平固定不變的前提條件下，可承受的審核風險水平與識別層次嚴重錯報風險反相關。嚴重錯報風險愈高，可承受的檢查風險就愈低；反過來，則可承受的檢查風險愈高，如（圖1）所示。

四、風險導向審計應用分析

（一）戰略分析 本文以浙江市華美物業租賃管理有限公司作為案例，就如何通過調查審計對象及其經營環境、測算重大錯報風險進而決定審計關鍵領域的審計步驟作出介紹。（1）行業狀況、法律與監管環境以及其他外部因素。該公司曾于2004年4月底發布消息：根據相關法則，公司股票執行退市風險警示特殊處置。公司持有者或者管理層在此重壓之下，該年度造假增加利潤的動機極大強化，本年度的審計關鍵領域就是審查該公司是否在利潤額上進行了造假的舞弊活動。（2）被審計單位經營情況。報告期內公司面臨惡劣的經營環境，使公司經營難以為繼。2006年浙江地區電力及能源供應短缺，公司為不耽誤正常生產經營租賃甚至購買發電設備自行發電，導致生產成本相應增加；受宏觀銀根緊縮政策及公司持續兩年虧損的負面影響，銀行對該公司的貸款進行更加嚴格的監管，生產資金壓力劇烈加大；為達到年內扭虧為盈的目標，公司董事會于在3月份重組管理層。通過第二季度的一系列整治和協調后，下半年該公司進入整體扭虧時期，最終于年底獲得凈利潤662.23萬元，超標完成年度任務。經過客觀分析該公司主營業務的運行情況以及所處服裝行業的整體發展態勢，對經營業務的主要戰線和布局進行了大幅調整：關停了服裝原料的生產，確定了以毛紡織品和服裝制造銷售兩大優勢業務為主業的經營戰略。停止服裝原料生產使公司完全切斷了虧損根源；適度加大對資毛紡織品和服裝制造銷售的部分生產設備的投入力度，重點投資于技術革新，提高了生產效率，增大拳頭產品的實際產能。（3）完善企業的內部管理。2006年的審計關鍵是杜絕其虛增利潤，公司財務報表表明該年度的凈利潤為662萬元，而來自于租賃業務的利潤額竟然高達1，693萬元，所以應尤為注意物業租賃業務的經營，是否存在租賃造假、租金虛高和事先確認租金收入等舞弊情形。（4）審計項目的目標、戰略以及相關經營風險。公司隨后若干年的主打產品為毛紡織品和服裝，應發展的重心放在公司已有技術及設備水平能否適應未來的發展要求；注重國內外同行企業之間的競爭是否會影響公司業務的發展以及影響程度的評估。公司下一年度生產資金主要依靠自有資金，適度追加銀行借貸，短期內不考慮從其他融資渠道籌措資金。為適應劇烈波動的市場，公司將會迅速調整產品結構，穩步轉向自主設計，樣式新穎，引領時尚潮流的高端品牌服裝的發展道路。

（二）環節分析 （1）識別和評估重大錯報風險。在審計測試程序中應該鑒定和確定財務報表層次以及各種不同的交易、賬戶余額、列報與公布判定層面的嚴重錯報風險。由于上市公司關聯方交易以及大股東占用資產的情況是比較常見，需要尤為關注，因此，此處僅用關聯方作為實例分析見（表1）。（2）確定重要性水平。按照重要性水平的判定準則，選擇上述表格中計算結果的最低水平33萬元確定為會計報表的重要性水平，再把重要性水平關鍵點分別置于幾個風險大的賬戶并在審計程序的進展中，隨時評估對重要性水平的識別的適用性，如（表2）所示。（3）編制審計計劃。制定審計方案，其內容主要包括：審計對象的基本信息、審計目標、審計范圍、期初審計風險概況評估、重要性準則、審計技巧及重點審計范圍以及其他注意事項、審計進程表以及人員組織、執行審計的前期準備等。（4）控制測試。與傳統風險導向審計之間的差別并不顯著，所以在此也就不再贅述。（5）實質性測試。通過分析性程序可以探知審計主要困難，以下將以期間支出為實例進行詳盡分析見（表3）。公司對于期間支出比上年度急劇下降的說明是營業費用減少主要是由于本年度實施了卓有成效的營銷制度，有力地控制費用支出；管理費用主要是因為去年年底對庫存和應收賬款清算以后計提了大量的庫存降價備用金和呆賬備用金，本年度還進行了大力度的管理機構和工作人員的精簡和整合調整，工資、獎金和社保等各項費用銳減，對于各種費用的支出也進行了有力的控制；關于財務費用主要是由于本年度減少借貸，進而大大緩解了利息支出的壓力。（6）審計報告形成期。審計結論最終證實：審計對象沈陽黎明服裝股份有限公司采取的會計處理方法沒有違反會計準則的相關條款；會計報表所傳達的信息與被審計單位的實際情況一致；會計報表內容全面，表述條理明晰，沒有重大漏失項目；報表項目的劃分和編制方法規范，完全可以掌控審計風險的承受水平，則可以出具沒有任何異議的審計報告。

五、結論與啟示

（一）結論 本文研究發現，風險導向審計的成熟進程是審計職業為了適應多變的內外部環境，構建和改進審計職業抽象知識體統，從而維護審計職業的職能領域的所做的刻苦創新。風險導向審計是全新的審計技巧和方式，是審計技術方法劃時代的變革。以企業經營風險為方向，通過“戰略研究—經營環節研究—剩余風險評估”的基本脈絡，強化了會計報表嚴重錯報風險與企業經營風險之間的關聯程度，指出了審計師應該從源頭出發和審核會計報表嚴重錯報的觀點。運用自上而下的思路，從企業的戰略分析切入，通過對經營風險及經營控制的理性判斷，確定審計的關鍵領域，制訂相應的審計目標和審計流程：通過執行實質性測試的審計步驟，綜合重要性的識別，評價會計報表嚴重錯報風險，并形成最終的審計報告，印證了其準確性，拓展了審計執業界的發展空間。

（二）啟示 我國風險導向審計還處于起步階段。因此，應當立足于我國的實際情況，在審計實務中有步驟地推行本土化的中國特色的風險導向審計，要慎重對待監管機構對創新審計技巧的職能。國外監管機構對審計方法的革新通常都是在新的審計技巧發展成熟以后，才對其效果進行充分的調研、驗證以后后，再通過法律規范予以最終確立和推廣。我國審計方式的進展大多數情況都是在監管機構的促進下獲得的。因此，監管機構首先應該倡導加強對風險導向審計的學習，與此同時，采取積極措施在審計實務中逐步推行風險導向型審計方法。要強化審計學術界、實務界和教育界對于風險導向審計前沿理論和實踐經驗的學習。如果不對繁復體系的學習方式、理論體系與戰略管理理論與實務有充分的認知，就難以深入掌握風險導向審計的理論與實務的精髓。要對咨詢服務、增值服務和審計的基本功能三者之間有客觀清晰的理解。審計的基本功能是會計報表不會出現嚴重錯報風險的有力保障。而對于咨詢服務是否會對審計師本質的獨立性產生作用，要根據風險導向審計在實際審計業務中的使用經驗進行定論。

圖1

表1 兼并子公司情況

表2 重要性水平計算表

表3

［1］梁剛：《現代風險導向審計在實踐中運用研究》，《西南大學碩士學位論文》2006年。

［2］李淑梅：《現代風險導向審計實證研究》，《西南財經大學碩士學位論文》2006年。