和諧增值型內部審計構建要義*——與企業文化、企業制度相輔相成

沈靜秋 王 昊

（南京審計學院 江蘇 南京 210029）

一、引言

IIA內部審計準則委員會發布的內部審計定義指出：“內部審計是一種獨立、客觀的確認工作與咨詢活動，它的作用是為組織增加價值并提高機構的運作率。它采用系統化、規范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現機構目標。”這個定義明確了內部審計在增加企業價值過程中應起的作用，并提出了內部審計增加企業價值的途徑與方式，為內部審計自身發展作出了有效的定位。然而，增值型內部審計在推廣其功能的過程中，可能會威脅到自身獨立性，并且與企業內外各利益相關者產生利益沖突。之前學者有關增值型內部審計的研究主要集中在如何實現“增值”功能方面，但是如何解決增值所帶來的沖突，鮮有涉及，但這是增值型內部審計發展必然要面臨的問題，構建“和諧+增值”的內部審計模式是一種可能的途徑。內部審計置身于企業環境當中，除了企業內外各利益相關者，企業制度、企業文化環境是其中很重要的一部分。本文將結合環境決定論和資源基礎理論，從企業制度與企業文化環境對內部審計的影響方面著眼，分析三者之間的兩兩關系，以及內部審計與企業內外各利益相關者在企業制度與文化的規范與影響下的行為選擇，化解各方沖突，并構建內部審計、企業制度、企業文化三者共同增加企業價值的和諧穩定三角結構，形成有效的企業價值增值路徑，從而為內部審計自身以及企業的可持續發展提供有益思路。

二、構建和諧內部審計的必要性及其途徑

（一）構建和諧內部審計的必要性 內部審計在發揮其增值功能受到多方面制衡，主要表現在：內部審計自身獨立性要求、企業外部利益相關者、企業內部利益相關者。國內外研究人員對此進行了一些實證分析，Wilsonand Wood（1985）通過問卷調查研究了內部審計人員自身對其提供增值服務等問題的看法，被調查對象中，62.3%表示內部審計的多重身份給工作帶來了困難；71%認為內部審計人員應當從事公司管理類咨詢工作，但也有16.9%的人認為咨詢削弱了獨立性，14.3%認為咨詢影響了內部審計的效率。Zanzig（1998）在其博士論文中提出，被審計人員往往會認為內部審計的咨詢服務影響其獨立性評價。Rittenberg（1999）、Flesher和Zanzig（2000）等學者經研究都認為內審人員應當且能夠在咨詢和提供獨立性評價方面取得適當的平衡。隨著管理者支持的加強，內審的咨詢作用將得到更好地發揮，這一趨勢正逐漸明顯。內部審計發揮其增值功能，擴大其職能范圍，在一定程度上會受到獨立性的制約。內部審計增值目標與職能擴展要求獨立性相對弱化，而弱化的獨立性又會限制內部審計職能的擴展和增值目標的實現（孫丹，2003）。另外對于企業來講，追求企業價值的過程就是利益相關者之間互相博弈的過程。除了內部審計之外，投資者、經營者、雇員、供貨商、承銷商、客戶以及社會各相關組織團體或個人都是企業這個龐大組織的利益相關者。他們與內部審計之間存在著心理、工作關系、利益以及認知上的沖突，不同的利益主體根據自身所處位置、環境以及掌握信息的不同而有各種各樣的需求，內部審計發揮增值作用必然受到這些企業內外各利益相關者的牽制。處于信息劣勢的客戶需要內部審計提供確認服務，而處于信息優勢的客戶則更希望內部審計提供咨詢服務（崔璐璐，2007）。只有明確各利益主體的需求，根據不同的需求提供恰當的服務才能充分發揮內部審計的增值功能。內部審計在推行其價值增值功能的過程中面臨著上述問題，使得企業構建和諧內部審計十分必要。

（二）內部審計“增值＋和諧”的途徑 國內外有關內部審計增值的選擇途徑研究，大多集中于內部審計在評價并改進企業的風險管理、內部控制、公司治理以及內部審計管理機制等方面（王光遠，2003），內部審計應當為企業內外利益相關者提供優秀的內部審計產品和服務，強調內部審計的確認與咨詢功能并重，對如何協調確認與咨詢功能之間的矛盾做出了研究（黃秋菊，2007）。一些學者認為，恰當的內部審計應當優化企業內部價值鏈的每一個鏈節，并降低鏈節間的協調成本。價值鏈上的內部審計對各項作業的質量和它們之間的協調進行評價，并通過控制、評價使得各項活動趨于優化（廖桂花，2007），從而為企業增加價值。內部審計人員在執業過程中能夠積累許多有關企業的全面知識，對企業的價值創造過程非常熟悉，使得他們還可以在企業供應鏈的多個環節發揮作用（張濤，2008）。這些研究盡管提出了內部審計在增值途徑選擇方面的具體方式，但是鮮少考慮到內部審計在拓展自身的增值功能時，可能帶來企業各利益相關方的沖，內部審計增值功能的發展可能與企業的要求相悖。作為企業組織結構與企業治理結構的一部分，內部審計與企業發展息息相關，必然受到企業資源與環境的影響；而內部審計增值功能的發揮如果與企業資源和環境不適應，必然給企業帶來過多的沖突，那么其增值功能必定受到削弱。只有內部審計與企業資源及企業環境的良性互動，才能夠給企業帶來較強的競爭優勢，從而更好的發揮內部審計的增值功能。在提高企業競爭優勢方面比較有代表性理論主要是以邁克爾波特（1980）的競爭優勢理論為代表的環境決定論與沃納菲爾特（1984）的資源基礎理論（RBT）。上世紀60-80年代，人們始終認為外部環境是公司獲取成功戰略的主要決定因素，公司只有在實施了適用于宏觀及行業和競爭環境的戰略后才能獲得超額利潤。企業環境有外部宏觀環境和內部微觀環境，環境決定論強調企業外部環境的重要性。然而外部宏觀環境往往是不可控的，企業只能采取與之相適應的措施才能獲得價值，而內部微觀環境則大多屬于企業可控范圍內。企業要獲得一定的競爭優勢，就必須盡量地平衡內部環境的各個方面，內部審計屬于企業內部環境的一部分，必然也要與內部環境的其他各個方面保持適應。COSO內部控制五要素中對于環境的相關說明比較具有代表性：控制環境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素，具體包括企業的董事會，企業管理人員的素質與能力，管理哲學與經營觀念，企業文化，企業各項規章制度，信息溝通體系等。內部審計增值功能的和諧發展必須要與企業在上述各方面的特點相適應。“資源基礎理論”則認為，取勝的關鍵力量不是來自于有吸引力的市場領域，而是公司卓越的、專有的、難以仿效的、可持續提高的戰略資源與核心競爭力。21世紀的外部環境要素越來越呈現出多元化發展，也越來越難以準確預測，企業的戰略要隨外部環境的改變而即使改變的行為也是難上加難，惟有企業利用其獨特的資源和特有的核心能力來形成競爭優勢，制造競爭對手無法模仿或超越的障礙，這樣企業才能在激烈的競爭中立足。企業資源包括有形資源（財務資源、實體資源、人力資源、組織資源等）和無形資源（技術資源、聲譽資源等），內部審計可以提供有形的人力資源，也可以幫助形成無形的企業聲譽；企業卓越的內部審計還可以屬于企業核心競爭力的一部分。

三、內部審計、企業文化、企業制度架構解析

（一）企業文化與企業制度的關系 企業文化是形成于企業內部的一種群體文化，是社會文化的一個有機組成部分，也是社會文化在一定程度上的縮影。最早提出企業文化概念的是日裔美國學者威廉·大內，他在1981年4月出版的《Z理論——美國企業界怎樣迎接日本的挑戰》一書寫到：“一個公司的文化由其傳統和風氣所構成。此外，文化還包含一個公司的價值觀，如進取性、守勢、靈活性——即確定活動、意見和行動模式的價值觀。”荷蘭組織行為學家霍夫斯泰德（GreetHofstede）認為組織文化由四個部分所構成：從表面到深層依次為符號系統、推崇的英雄形象、禮儀和價值觀。占德干、張炳林（1996）運用香港中文大學亞洲研究中心的Kwokleung和Harty Triandis所設計的《中國價值傾向調查表》，對大陸四個不同類型企業的企業文化進行了實證分析，將霍夫斯泰德所構建的企業文化理論沿用到中國企業當中，認為中國企業的企業文化是工作價值觀、儒家價值觀和企業文化實踐的綜合。可以看出，國內外學者對企業文化所下的定義，多是以企業價值觀體系為基礎，強調企業文化的核心是價值觀，以企業職工的群體意識為體現和反映，同時與企業的經營哲學，管理行為相聯系。關于企業制度，學界并沒有形成統一的、放之四海皆準的定義。在中國學術期刊數據庫中，有將企業制度定義為企業的產權制度、財務會計制度、組織制度和管理制度的統稱；有的認為企業制度是指從事生產經營或流通的經濟單位所藉以運行的一整套組織管理制度體系；還有學者認為企業制度象征著企業籌資設立和經營管理的組織形式，包括企業的法律地位、管理制度和分配制度等，是企業中各種經濟關系的集中體現；另外有學者將企業制度簡單定義為企業組織行動規范模式，這些規范模式體現了企業組織在社會系統中所承諾的制度化的社會角色及其社會功能，為企業組織內部各種構成要素之間的角色互動與功能整合提供了一種共享的行為規則，等等。在以上學者定義的基礎上，可以將企業制度的內涵劃分為基于交易費用理論的企業產權制度和組織形式以及基于代理理論的企業管理制度。在經濟體制改革中建立的現代企業制度是建立在現代生產關系的基礎上，適應市場經濟的產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學的各種規定、規則和行動規程的統稱。在威廉大內看來，文化可以部分地代替發布命令和對工人進行嚴密監督的專門方法，從而既能提高勞動生產率，又能發展工作中的支持關系。諾貝爾經濟學獎得主科斯（Ronald Coase）認為，企業文化自然地隱含在企業主所具有的對資源配置的指導職能之中，降低或提高管理成本，從而影響企業的交易費用，決定企業的生產效率。而諾思在強調文化的重要性的同時，甚至認為企業文化是減少其他制度安排的服務費用的最重要的制度安排。它的經濟性質主要表現在個人與其環境達成協議的一種節省交易費用和信息費用的工具。用制度規范來監督雇員的行為必然提高成本，而企業文化能夠在團隊中形成一個統一的評判標準，在企業與雇員的搏弈中簡化決策過程，最終減少對抗性選擇時所耗費的時間和成本。企業文化在企業管理體系中并非是作為企業制度輔助調節作用而存在的要素，它與企業制度始終并行不悖、共同發揮其經濟功能。企業制度強調了企業管理工作的理性化、程序化與標準化，一味的強調制度會使得企業管理重物質、輕精神。制度如果沒有變成一種文化，其制度成本就高；反之，則制度成本下降。制度再周全也不可能凡事都規定到，但文化時時處處都能對人們的行為起約束作用。制度永遠不可能代替文化的作用，但是文化管理也替代不了制度管理的強制性作用。企業文化應以其“柔”克企業制度之“剛”，將企業的軟約束和硬約束有效的結合起來，從而提高企業的勞動生產率。

（二）企業文化與內部審計的關系 企業文化作為企業員工群體意識、價值觀、行為以及企業經營哲學的集中體現，在企業的組織體系中起著不可估量的作用。先進的企業文化能夠引導企業在正確的經營思想、價值觀與道德觀的指引下，以優秀的產品、服務、經營理念取得競爭優勢，調動員工的主動性、積極性和創造性，協調企業各級、各部門之間的關系，使企業內部產生堅固的凝聚力，為內部審計的健康發展提供良好的文化環境。內部審計在這種文化的引導、激勵與協調下，能夠避免其發揮其增值功能可能帶來的與內部利益相關者之間的沖突，而“和諧增值型”內部審計在創新其審計目標、審計內容、審計手段、審計方式的過程中，也能夠較好地協調與外部利益相關者之間的需求-服務關系。另外，從內部審計自身的發展來說，企業文化所強調的價值觀、經營理念是為了追求卓越，這種文化的熏陶使得內部審計部門要求自身也追求卓越，從而更好地為企業追求卓越做貢獻，增加企業價值。增值型內部審計的和諧發展，在促進企業文化建設方面也功不可沒。內部審計可以有效地監督企業文化的發展，是維護企業文化的一道強有力的防線。內部審計人員正直、誠實、客觀的性格能夠取得公司的高度信任，道德操守得到公認，從而為企業文化建設起到積極的促進作用。內部審計還有助于推廣企業愿景、戰略目標、核心價值觀、人才觀、市場觀等企業文化，未來可能對企業戰略規劃、發展起到一定的推動作用。另外，內部審計部門通過對干部、員工進行審計與內控相關的培訓來宣揚企業的審計文化與技術，對新員工、公司新聘任干部進行“紀律守則”課程培訓和管理政策的宣講與座談，這些教育活動有助于其他部門了解企業的管理控制理念和內部審計的工作，并在今后審計工作中大力支持其順利開展。同時，經常性審計文化教育活動也能夠為審計部門的員工提供更多的學習機會，獲得自身勝任能力的提高，在某種程度上也是為了審計人員的自我實現，這是追求“以人為本”的企業文化最高標準。內部審計工作在企業中具有獨特的價值，其職能能在一定程度上減少企業的代理成本，改善企業流程的效率和服務的質量；這種內部審計的綜合職能，日益需要企業文化的進一步發展，二者殊途同歸，為現代企業的價值增加提供強有力的監督保障和精神支柱。

（三）企業制度與內部審計的關系 企業制度與企業文化一樣，都是企業環境中的主要元素，企業文化影響員工的控制意識以及實施控制的自覺性，而企業制度則對員工的控制行為具有強制性作用，同時作用于內部審計等監督部門自身。制度的制定與實施直接影響到內部審計的貫徹和執行以及企業經營目標與戰略目標的實現。盡管不同規模的企業對內部審計要求不同，但是規模越大、管理體制越復雜的企業，就越需要健全的制度和完備的內部審計，健全的企業制度是內部審計工作順利開展的先決條件。在企業制度中基于代理理論的企業管理制度下，企業所有者控制結構不同的企業，內部審計的實質和形式也不同；而在基于交易費用理論的企業產權制度和組織形式下，不同的組織，委托人和代理人追求的目標很可能不同甚至相悖，這使得內部審計工作的復雜程度提高而且側重點多變。另外一方面，企業制度對內部審計增值功能的界定與規范，為內部審計的開展提供了有力的制度依據，能夠在一定程度上減少內部審計開展工作時與其它利益相關者之間的沖突，為內部審計的和諧增值提供支撐，二者共同為增加企業價值做出貢獻；同時，審計培訓制度與培訓計劃為審計人員提供了勝任能力保證。這些都在制度上保證了內部審計部門的權威性，從而可以保證內部審計的客觀性和獨立性以及審計質量。內部審計的一個主要職能就是對受托經濟責任起著監督和評價的作用，可以強化以權責分明為特征的現代企業制度。內部審計政策及制度是企業制度體系的一部分，所以健全內部審計制度也是完善企業制度的過程。同時，內部審計在發揮其咨詢功能時，與其他部門建立密切的聯系，充分了解其他部門的運作，可以主導建立起一系列企業級制度、政策程序以及與審計相關的執行程序標準等，為企業制度的完善與健康發展提供一定程度的保障；內部審計除了在企業政策制定的過程中起著強化制度的作用，還能夠為制度遵循程度保駕護航；另外，內部審計往往通過提供的制度改進意見和監督威懾機制，促使其他部門更加自覺的遵循企業的規章制度，并更加積極地推進部門政策的有效實施，這是一種自我改進。內部審計在其他部門積極追求自我改進的過程中，無形當中推進了企業制度的貫徹實施，減少了企業制度的執行成本，是一種更高層次的增值。以上這些均表明，推廣“和諧增值型”內部審計與完善企業制度在增加企業價值方面是并行不悖的。企業文化、企業制度、內部審計三者和諧發展，形成和諧穩定的三角架構，其促使企業增加價值的路徑如（圖1）所示。

四、結語

企業文化、企業制度作為企業內部環境的一部分，卓越的企業文化與企業制度都可以幫助企業形成其核心能力，甚至成為核心能力的一部分，增加企業的競爭優勢，從而增加企業價值。這就使得企業文化、企業制度與內部審計在為企業增加價值的過程中是殊途同歸的。而內部審計如果要發揮“和諧增值”的功能，必然要與企業文化、企業制度形成和諧的統一，順應企業文化、制度，并有效的改造企業文化與制度。以人為本的企業文化環境的軟約束以及健全規范的企業制度環境的硬約束，能夠更加有力的保障內部審計的獨立性、客觀性以及審計質量，為內部審計在增加企業價值的過程中提供良好的環境基礎。內部審計自身“謹慎性、客觀性、獨立性”的要求能夠使得其他部門重視內部審計的權威，促使其自覺地遵循企業制度，依賴企業文化，并強化企業制度和企業文化建設；同時，內部審計的優質服務也能夠在一定程度上保障企業外部利益相關者的利益。內部審計、企業內外利益相關者在卓越的企業文化與制度環境下利益趨于一致，為企業贏得和諧增值與可持續發展。

［1］王光遠、劉秋明：《公司治理下的內部控制與審計——英國的經驗與啟示》，《中國注冊會計師》2003年第2期。

［2］威廉·大內：《Z理論——美國企業界怎樣迎接日本的挑戰》，中國社會科學出版社1984年版。

［3］占德干、張炳林：《企業文化構建的實證性研究》，《管理世界》1996年第5期。

［4］欽北愚：《企業文化與企業制度在企業管理體系中的均衡分析》，《浙江工程學院學報》2004年第1期。