企業所得稅稅務籌劃探討

江蘇省氣象局 曹林琳 胡勝娟

一、企業所得稅稅務籌劃中存在的問題

近年來，我國企業所得稅稅收流失問題仍然較嚴重，其原因大部分是由于企業偷稅、漏稅以及不合理的避稅行為所引起的，反映出我國企業的稅務籌劃工作還比較薄弱。目前，在企業所得稅稅務籌劃上主要還存在以下一些問題：

（一）客觀條件上缺陷 具體如下：

（1）稅務部門執法不嚴。雖然國家稅務當局總是在不斷調整稅收政策，力求完善管理制度，但是我國的管理是呈多級制的，有時上面的政策不能在地方得到很好的貫徹，各地方部門也會出臺一稅收優惠政策，且執行中隨意性較大。這樣一來就會影響到企業稅務籌劃工作的開展，一些籌劃方案就很難制定。

（2）國家經濟實力上的不足。因為經濟基礎的薄弱，導致了我國市場環境、法制環境和管理環境上的缺陷。而且由于我國實行市場經濟時間短，尤其是從計劃經濟過渡而來，法制不健全導致“人治”現象尚未得到較好的治理和扭轉，稅收工作受到來自很多方面的干預，存在較多的稅收漏洞。

（3）財務人員業務水平不高。相比一些發達國家，我國財務人員的素質仍然偏低，他們習慣于機械式地重復自己的工作，很少有所創新。很多人都缺乏對企業未來的經營情況的預測及分析能力，在進行稅務籌劃時漏洞百出。

（二）納稅環節中不足 具體如下：

（1）企業對合理避稅的重視不夠。首先，納稅人對稅務籌劃的理論研究尚不充分，在相當一部分人的觀念中，合理避稅與偷稅、漏稅的差別不大，也確有企業為減輕稅負，采取了一些違反稅法的手段進行“籌劃”，但由于這些“籌劃”不是真正意義上的稅務籌劃，結果不僅節稅不成，反而會使企業陷入偷逃稅款的泥潭，受到稅務機關的處罰。其次，我國企業還未將合理避稅的概念滲透到企業經營思維中去，當涉稅的經濟業務發生時，相關部門很少把稅務成本支出的多少作為經濟業務決策的一個考慮因素。比如在每年企業所得稅匯算清繳時，都有因為籌劃不到位而被做了納稅調增，直接抵減了企業的經濟增加值。

（2）納稅人認定的偏差。毫無疑問，企業所得稅的納稅人自然是企業，然而不同的企業使用的所得稅法也不盡相同。比如，企業在選擇公司組織形式上也大有學問，子公司和分公司的納稅方式完全不同，分公司要與母公司合并納稅，而子公司是一個獨立的納稅主體，有些企業在成立新分支機構時根本沒考慮到這層關系，以至于到最后納稅時后悔莫及。

（3）應稅所得額的不恰當計算。可以說，所得稅籌劃中最重要的就是所得額的計算了，在企業稅率確定的前提下，所得額的多少直接決定了企業應繳納的所得稅額的多少。現實中，許多企業在計算所得稅額時往往只會按部就班，缺乏變通，年終清算時就依據權責發生制原則確認當年收入和成本，而事實上，企業可以通過一些正當手段來推遲收入的實現或提前成本的開支，這樣就可以達到延期納稅的效果。對于一些有扣除限額的的費用支出，如廣告費、業務招待費等，缺乏籌劃意識的企業往往會忽略所謂的扣除上限，讓一些原本可以抵扣的費用沒能足額抵扣，導致了企業資本的流失。

（4）稅率選擇不當。稅法中明確規定，對一些符合條件的小型微利企業和高新技術企業，可以分別減按20%和15%的稅率征收企業所得稅，非居民企業按10%的稅率征稅。一些缺乏稅務籌劃意識的企業往往不會顧及到這些規定，明明自身符合采用低稅率的條件，在繳納所得稅時還是按25%的稅率繳納，白白浪費了一大筆開支。

（5）沒有充分利用稅收優惠政策。為了扶持和鼓勵一些特殊企業的發展，對很多項目都給予了減免稅收的優惠，如對從事農、林、牧、漁業項目的所得采取減免優惠，對研究開發費用按50%加計扣除，稅法還規定，支付給殘疾人員的工資按所支付工資的100%加計扣除。但不少企業沒有關注過這些優惠政策，或是雖然注意到了，但由于怕麻煩或其他原因放棄了享受優惠，錯失了減免納稅的良機。

二、企業所得稅稅務籌劃方法

正因為我國企業在所得稅稅務籌劃中存在很多的問題，所以，研究企業所得稅合理規避的方法非常重要。企業所得稅是對我國境內的企業和其他取得收入的組織的生產經營所得和其他所得征收的一種稅收。它是國家參與企業利潤分配的重要手段。因此做好企業所得稅的籌劃工作無論對國家還是企業都非常重要。

（一）納稅人認定籌劃 具體如下：

（1）征稅對象籌劃。我國《企業所得稅法》第一條規定，除個人獨資企業、合伙企業不適用企業所得稅法外，凡我國境內的企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人，依照本法規定繳納企業所得稅。也就是說，普通公司制企業的營業利潤不僅要在企業環節繳納企業所得稅，當稅后利潤以股息的形式分配給股東時，股東還得繳納一次個人所得稅，即進行“雙重課稅”。而合伙企業和個人獨資企業可省去一道工序，直接繳納個人所得稅就可以了。若此項籌劃做得好，對于一個剛起步的企業來說，也能節約一大筆開支。

另外，企業所得稅的納稅人分為居民企業和非居民企業。居民企業和非居民企業在繳納所得稅時的標準也是不一樣的，稅法規定非居民企業實際繳稅時適用10%的稅率。所以，凡是有條件成為非居民企業的公司應盡量不要在境內設立機構場所，以避免按25%的稅率納稅。

（2）企業組織形式籌劃。具體內容如下：

一是分公司與子公司的選擇。當企業決定成立新公司時，就需要考慮是以子公司還是以分公司的形式成立。子公司本身是一個獨立的法人實體，可獨立設賬，編制會計報表，獨立計算盈虧，而分公司不同于子公司，不具備獨立法人實體的資格，只是作為公司的一部分接受統一管理，損益共計。子公司是獨立法人，納稅行為獨立進行，可以享受當地稅收優惠。分公司不是獨立的納稅人，一般流轉稅在注冊地交，所得稅由總公司匯總繳納，有利的條件是，新設分公司的虧損可以沖抵總公司的利潤，反過來總公司的虧損也可以由分公司的盈利來彌補。

一般而言，在企業成立初期，應選擇成立分公司。因為新成立的企業一開始幾年多半虧損，這樣就可以抵減總公司的稅負；當企業發展到一定階段，開始盈利時，就應該把分公司改為自負盈虧的子公司，子公司成立初期通常可以享受各項優惠政策，以達到減輕總體稅負的目的。

二是公司與獨資、合伙企業的選擇。在對征稅對象的籌劃中已經提到，個人獨資企業和合伙企業不用繳納企業所得稅，而成立公司制企業既要繳企業所得稅，又要就其分得的稅后利潤繳納20%的個人所得稅，存在重復征稅。當然，成立個人獨資企業和合伙企業有利只是站在企業所得稅的角度來看的，企業應該根據自己的需要來決定是成立公司、獨資企業還是合伙企業，權衡利弊，找到最適合本企業發展的方案才是最重要的。

（二）應稅所得額的籌劃 具體如下：

（1）收入確認籌劃。在實際經濟活動中，企業銷售收入的確認與所得稅密切相關，收入確認的早晚直接影響到企業當期的應納稅額。對于企業來講，在既定的企業目標下，企業應盡量采用延期技術，推遲收入確認的時間，或者通過收入籌劃降低計稅收入的數額。

一是企業可以通過選擇銷售方式進行稅收籌劃，銷售方式是多種多樣的，不同的銷售方式，銷售者取得的銷售額的大小和時間是不同的。例如，采用交貨提款方式銷售的，若貨款已收到，發票賬單和提貨單已交給買方，無論商品是否發出，都作為收入的實現；采用預收貨款銷售的，在商品發出時作為銷售的實現。總之，銷售方式不同，企業承擔的稅負也會大不相同。就企業所得稅而言，銷售額的多少以及銷售收入何時確認，將直接關系到所得稅的多少。企業應選擇最合理的方式進行銷售，要既能保證收到貨款，又能使企業的稅負降至最低。

二是企業銷售貨物有多種結算方式，不同的結算方式其收入的確認時間有所不同，企業可根據企業產品銷售策略選擇適當的銷售收入確認方式，控制收入確認的時間，合理歸屬所得年度，以達到減稅或延緩納稅的目的。

例如，當某一交易處于兩個納稅年度交叉點時，根據權責發生制的處理原則，可適當推遲交易發生日，使之盡可能發生在下一年度，從而使部分所得稅推遲一年繳納，以獲得利率方面的好處。若推遲100萬納稅額一年，按年息10%計算，可合理避稅10萬元左右。但若企業正處在所得稅的減免期，則應提前收入確認的時間，以便充分享受稅收優惠政策。

三是國家為了扶持鼓勵某些特殊納稅人和特定項目，或者避免因征稅影響企業的正常經營，對企業的某些收入不予征稅或減稅，以減輕企業負擔。不征稅收入有財政撥款、依法取得并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金等。免稅收入有國債利息收入、符合條件的居民企業間的股息、紅利等權益性收益、符合條件的非營利組織的收入等。因此企業對外投資時應設法增加免稅收入或低稅收入，可以考慮購買免稅的國債或進行直接投資。另外，新稅法還規定來自于所有非上市企業以及連續持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入給予免稅，不再實行補稅率差，這將刺激企業直接投資的熱情，同時也給居民企業通過轉讓定價將利潤轉移到適用低稅率的關聯企業提供了籌劃空間。

（2）支出籌劃。新《企業所得稅法》規定，企業實際發生的與經營活動有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出可以在計算應納稅所得額時進行扣除。在這里，主要介紹成本以及費用的籌劃方法。

一是成本籌劃。成本是納稅人銷售商品（產品，材料，下腳料，肥料，廢舊物資等），提供勞務，轉讓固定資產、無形資產的成本。分為直接成本和間接成本，直接成本可根據記錄直接計入有關成本計算對象或勞務的經營成本中。而間接成本則需根據成本計算對象的因果關系、產量等，選擇合理的方法計入成本計算對象。因此，企業在計算要扣除的成本時除了要對計算對象的各因素進行認真分析外，選擇合理的方法計算成本也是非常重要的。除此之外還必須區別開發產品會計成本與計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本的界限。

二是費用籌劃。企業生產經營中的期間費用包括管理費用、營業費用、財務費用，這些費用的大小直接影響企業的應納稅所得額。結合會計核算的費用項目劃分，可將費用項目分為三類：

第一類：稅法有扣除標準的費用。如職工工資、廣告費、業務宣傳費、業務招待費等，不同的費用又有不同的籌劃方法。

工資、薪金。稅法規定企業發生的合理的工資、薪金支出準予據實扣除。例如，某公司2009年的利潤為100萬元（假設無其他納稅調整事項），全年應發放的工資為80萬元，其中12月份工資為20萬元，尚未發放。則2009年應納所得稅30萬元［（100+20）×25%］。若該公司選擇在12月按時發放工資，就只需繳納所得稅款25萬元（100×25%）。可見工資薪金的發放也對一個企業的所得稅有著相當大的影響，企業應選擇在適當的時候發放工資，以達到對所得稅合理規避的效果。

職工福利費、工會經費、職工教育經費。企業實際發生的不超過工資薪金總額14%的職工福利費、2.5%以內職工教育經費及2%以內工會經費準予扣除。因此，企業可通過提高職工工資水平、增加職工福利、加大職工培訓等來達到減稅的目的。

債務利息費用。債務的利息支出可以作為計稅時的扣除項目，而權益性資金則不具有這一便利，所以在籌措資金時，債務的節稅效應更加明顯，當企業籌資時，應盡量多使用債務資金。但同時稅法也規定，向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。因此，企業可以將超額利息轉變為其他可以扣除的支出，例如通過工資、獎金、勞務報酬或轉移利潤的方式支付利息，從而降低所得稅負擔。

業務招待費。企業發生的業務招待費也是按百分比限額扣除的，不是所有的都能用來抵扣稅款。因此首先要嚴格劃分費用界限，將會議費、差旅費等與業務招待費區分開來，凡屬于業務招待費的要充分扣除，對于不屬于業務招待費的費用，應在會計處理之前合理安排設計，轉換為沒有限額的其他相關費用。譬如業務招待費轉化為市場開發費、調研費、差旅費等以加大扣除力度。

廣告費和業務宣傳費。廣告費與業務宣傳費的扣除與業務招待費相似，但不同的是，對于超過扣除限額的部分，準予結轉以后納稅年度扣除。雖然根據稅法的規定，廣告費和業務宣傳費能全額扣除，但由于超支部分要遞延到以后年度扣除，也就是遞延扣除，相當于企業會提前納稅，這對整個企業的運營是不利的。因此，廣告費和業務招待費應盡量控制在能予以扣除的范圍內。

公益性捐贈。企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。需注意的是只有通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門進行的捐贈才能在稅前予以扣除。所以，企業若策劃進行捐贈，應盡量通過這些特定的團體進行，以減少不必要的稅務開支。

第二類：稅法沒有扣除標準的費用項目。如勞動保護費、差旅費、租賃及物業費、車輛使用費等。這類費用的籌劃方法是：

首先，正確設置費用項目，合理加大費用開支。企業在費用項目的設置上既要考慮會計核算的連續性，又要考慮稅法關于稅前扣除的原則，使費用項目的包容范圍盡量加大。

其次，選擇合理的費用分攤方法。例如，對低值易耗品攤銷、無形資產攤銷、開辦費攤銷。在盈余年度，應選擇使成本費用盡快得到分攤的方法，目的是使成本費用的抵稅作用盡早發揮，推遲利潤的實現，從而推遲納稅義務的時間。在虧損年度，應選擇使成本費用盡可能地攤入虧損能全部得到稅前彌補的年度。在享受稅收優惠的年度，應選擇能使減免稅年度攤銷額最小、正常年度攤銷額最大的攤銷方法。

第三類：稅法給予優惠的費用項目。例如，研發費。稅法規定允許企業按當年實際發生的技術開發費用的150%抵扣當年應納稅所得額，實際發生的技術開發費用當年抵扣不足的部分，可在5年內結轉抵扣。所以企業應當加大對研究開發的投入，充分享受稅收優惠。

（三）稅率籌劃 根據我國現行的企業所得稅政策，符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。非居民企業減按10%的所得稅稅率征收企業所得稅。因此，利用小型微利企業以及高科技企業的低稅率優惠是進行稅務籌劃的重要方法。企業可以通過設立子公司或者將部分符合條件的分支機構轉變為子公司來享受小型微利企業的低稅率優惠。如果企業自身難以改造成為高科技企業，可以考慮重新設立一個屬于高科技企業的子公司或者將某一分支機構改造成高科技企業。

例如，某公司在外地設立一分公司，該分公司第一年盈利10萬元，第二年盈利20萬元，第三年盈利30萬元。由于分公司沒有獨立法人資格，需要與總公司合并納稅。假設，該公司三年全部盈利。該分公司三年實際繳納企業所得稅：15萬元［（10+20+30）×25%］。若進行稅務籌劃，按小型微利企業的標準設立子公司，則子公司三年應納稅額為：12萬元［（10+20+30）×20%］。雖然設立子公司的成本相對高一些，但只要成本差小于節約的所得稅額，這一籌劃就有價值。

（四）稅收優惠籌劃 總體上看，新稅法構筑了以“產業優惠為主、區域優惠為輔”的稅收優惠體系。享受優惠的產業主要是節能、節水、資源綜合利用、高新技術產業、基礎設施建設項目和煤礦安全設備等國家重點扶持的產業。區域優惠傾向于中西部、少數民族、東北老工業基地等。能否有效利用這些優惠政策，直接影響企業稅負的高低。

目前，國家對農林牧漁業、基礎設施符合條件的環境保護、節能節水項目、高新技術產業項目、創業投資項目等給予了降低稅率、收入減免、加計扣除、投資抵扣等多種形式的稅收優惠。如新稅法規定：國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅；符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅；安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員，可以按實際支付工資的100%加計扣除等。企業可根據自身情況，選擇適合的投資項目，以達到節稅的目的。

（五）其他方面籌劃 具體如下：

（1）虧損結轉籌劃。《企業所得稅法》第18條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得稅彌補，但結轉年限最長不得超過5年。如果某年度發生虧損，企業應當盡量使得鄰近的納稅年度獲得較多的收益，也就是盡可能早地將虧損予以彌補。例如，某公司2003年發生虧損100萬元，假設該企業2003～2009年各納稅年度所得稅額如表1所示。

表1 2003～2009年各納稅年度應納稅所得額 單位：萬元

按規定，2003年的100萬元虧損，由2004年到2008年的盈利彌補，于是該公司在2009年應納企業所得稅15萬元（60×25%）。現企業進行稅務籌劃，在2008年壓縮成本和支出，盡量增加企業收入，將2008年的應納稅所得額提高到30萬元，同時，將壓縮的成本和支出在2009年予以開支，這樣，2009年的應納稅所得額變為40萬元。經計算，該公司2008年的30萬元所得額可以全部用于彌補虧損，2009年僅需繳納企業所得稅10萬元（40×25%）。經過這樣一籌劃，該公司可以合理規避5萬元的所得稅額，公司就又多了一筆資金投入生產經營。

（2）會計核算方法選擇籌劃。不同會計核算方法對企業的稅負會產生不同的影響。因此企業在選擇會計核算方法時也要考慮怎樣做才能使企業整體稅負減至最輕。企業采用的會計核算方法主要有固定資產折舊方法和存貨計價方法。

一是固定資產折舊方法的選擇。選擇適合本企業特點的折舊方法可以為企業獲得一定的稅收利益，可供企業選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法等。對于某一特定固定資產而言，企業所提取的折舊總額是相同的，同一固定資產所抵扣的應稅所得額并由此所抵扣的所得稅額也是相同的，所不同的只是企業在固定資產使用年限內每年所抵扣的應稅所得額，并由此導致每年所抵扣的所得稅額不同。企業在選擇折舊方法時，出于稅收籌劃目的，在企業正常的經營條件下，前期提取的折舊額大，把稅款推遲到后期繳納，相當于從國家取得了一筆無息貸款，有助于企業的經營發展。而加速折舊法相比其他方法更能使企業的納稅時間提前，使企業獲得延期納稅的好處。因此，在符合條件的情況下，企業可以盡量采用此方法。

二是存貨計價方法的選擇。存貨計價方法不同，企業營業成本就不同，從而影響應稅利潤，進而影響所得稅。因此，存貨計價是納稅人調整應稅利潤的有力工具，選擇最有利的存貨計價方法能達到節稅的目的。根據現行稅法規定，存貨計價可以采用先進先出法、加權平均法、個別計價法等不同方法，不同的存貨計價方法對企業納稅的影響是不同的，采用何種方法為佳，應根據具體情況而定。一般而言，當物價呈下降趨勢時，采用先進先出法來計價比較有利，這樣會導致期末存貨價值較低、銷貨成本增加，從而減少應納稅所得，達到節稅目的。當物價呈上漲趨勢或上下波動時，宜采用加權平均法來計價，這樣可以避免因銷貨成本的波動，影響各期利潤的均衡性，以免造成企業各期應納所得稅額上下波動，增加企業安排資金的難度。

綜上所述，企業必須客觀、正確地分析稅收政策和企業實際，增強籌劃意識，提高籌劃質量，才能把單位的稅收籌劃工作推上一個新的臺階。

［1］蓋地：《企業稅務籌劃理論與實務》，東北財經大學出版社2005年版。