電子商務下增值稅機制探析

浙江經貿職業技術學院 丁 濤

愛倫·A·泰特指出：一些“國家的討論表明，它們是對增值稅的累退性、可能產生的較高的管理成本、潛在的偷漏稅可能性、納稅人納稅成本增加以及會引起通貨膨脹等不無擔心，因而對增值稅只能敬而遠之。”據歐盟委員會析，當前歐洲增值稅逃稅年達600億歐元。目前各成員國大量的地下交易往往不開發票，導致逃偷VAT更加嚴重。歐盟某些成員國的增值稅逃稅竟占G D P的30%。可見，在許多國家的實踐表明，增值稅在防范偷稅方面的機制的作用并不十分理想。

一、增值稅對于偷稅的制約防范機制

依據現行的增值稅應納稅額計算辦法，當期應納增值稅等于當期銷項稅減去當期進項稅。由該計算過程可以看出，納稅人偷逃增值稅的基本方法無外乎隱瞞銷項稅和虛增進項稅。從增值稅的制約機制來看，增值稅機制在很大程度上可以防止納稅人通過隱瞞銷售收入從而減少銷項稅的計算。

例如，甲企業將產品銷售給乙企業，乙企業如果身份為一般納稅人，則必然要求甲企業開具專用發票，否則乙將無法抵扣進項稅。因此，企業之間的購銷行為一般很難通過不開或少開發票隱瞞銷售收入。而且即使甲企業發生了為乙企業少開或不開發票，由于乙企業相應地減少了進項稅的抵扣，乙企業必然要為此多交稅。從增值稅鏈條來看，總的納稅額度并未減少。

從增值稅的納稅檢查來看，如果開具了銷售發票，購買者就要根據發票來申請增值稅的抵扣，如果這個抵扣金額與銷售者計算的銷項稅金額不相符，這在進行增值稅審計時就有被查出的可能。

由此可見，增值稅機制在防范征稅風險方面發揮具有明顯的作用。截至2010年上半年，開征增值稅的國家和地區已達163個。目前世界上開征增值稅的國家已占絕大多數，而且加入開征增值稅行列的國家和地區還在不斷增加。

二、“一條鞭逃稅法”對增值稅機制的影響

由上述分析可以看到，所謂增值稅機制，是指銷售環節銷售貨物和應稅勞務時征收的稅款在購進環節進行抵扣，使增值稅建立起嚴密的內控運行機制。但是，該機制能否正常發揮作用，有賴于企業在購進環節是否有申報抵扣進項稅的需求。而現實經濟生活中有很多單位和個人在購進環節不能或不需要申報抵扣進項稅，如：消費者、小規模納稅人、外國進口商等。

（一）向消費者及小規模納稅人銷售時增值稅機制失靈

納稅人的業務購銷關系是：

→…→甲納稅人→乙納稅人→丙小規模納稅人（消費者）

乙納稅人處于小規模納稅人（消費者）的上一道環節。假設乙納稅人要偷稅，現行的“增值稅機制”將不起作用，原因如下：

從理論上講，在對消費者及小規模納稅人銷售之前的所有環節的購銷活動都可以通過增值稅抵扣機制實現交叉檢查。但當商品流轉到此銷售環節時，由于小規模納稅人和消費者購買商品時得不到增值稅抵扣，稅務機關對于增值稅進項與銷項稅交叉檢查的功能在此環節便不能發揮作用。

由于增值稅最終環節的鏈條中斷，小規模納稅人（和消費者個人）的供應商及零售商往往通過不開發票逃避大量稅收，包括增值稅和所得稅。另外，建筑業、交通運輸業未納入增值稅管理，這兩大行業所購進的貨物基本上是從增值稅納稅人手中取得，如建筑業購進的建材產品螺紋鋼、線材、水泥等，交通運輸業購進的汽油、柴油等，而這兩大行業購買貨物不需要取得增值稅專用發票，這也就給不法分子虛開發票提供了可乘之機。大量小額的交易活動使稅務部門難以查實。就增值稅鏈條而言，它在此環節稅收流失的可能最大，這也與現實中的情況是一致的。

稅務機關對于小規模納稅人（及消費者個人）的上一道環節的企業銷售業務一般不會進行全面稽查，只有當發現納稅人申報的銷項占進項的比例處于過低的水平，才可能被挑選出來加以稽查。但是，這種檢查辦法的效率很低，覆蓋面不寬，對于犯罪分子的威懾性不足，使得增值稅機制在最終環節“失靈”。

（二）“一條鞭逃稅法”使增值稅機制的“失靈”向上游企業蔓延具體表現在：

（1）一般銷售業務。具體分析一般購銷業務情形下增值稅機制的狀態如下：

一般的購銷業務，納稅人的業務購銷關系是：

→……→甲納稅人［進項、銷項］→乙納稅人［進項、銷項］→丙納稅人［進項、銷項］→消費者、出口、基本建設等

假設丙納稅人要偷稅，依據現行的增值稅應納稅額征收計算辦法，則：

第一，虛增進項：從乙取得多開的專用發票，乙納稅人就要多計算銷項稅，增值稅機制能發揮作用，這種偷稅方法一般很少采用；

第二，隱瞞銷項：銷售收入不開票，增值稅機制失靈，偷稅成功實現。

不僅如此，在利益的驅使下，由于丙納稅人的銷項稅可以通過少開發票得以減少，為了同步減少進項稅，以降低被查稅的風險，丙納稅人可以不需要其供貨方乙納稅人的發票為條件進行壓價（稅），乙納稅人又會以減少其供貨方甲納稅人開具的發票為條件進行壓價（稅），如此向上蔓延，各參與納稅人聯手偷逃增值稅，即所謂的“一條鞭逃稅法”。

“一條鞭逃稅法”可能使得增值稅發票不開、虛開現象普遍化，這從企業之間虛開增值稅發票的一些相關案例可以得到印證。嚴重的發展下去，甚至可能導致增值稅防止偷漏稅的內在制約機制崩潰。

（2）出口業務。增值稅制度下的出口退稅，在我國的稅收實踐中出現了嚴重的問題——騙稅猖撅，屢禁不止。出口騙稅的實質是納稅人對出口商品未交或少交稅款而按既定退稅率申報退稅，從而侵占國家財政資金。為什么會出現騙稅，騙稅又是如何進行的，難道增值稅專用稅票也防不住騙稅·

以上述業務流程為例：設甲為原材料供應商，乙為出口產品生產商，丙為外貿出口企業，則：

→……→甲（原材料供應商）→乙（生產商）→丙（外貿出口企業）［進項、銷項］→國外進口商

乙（生產商）可以通過抬高單價或者數量虛增銷售額向外貿出口企業開具專用發票。外貿出口企業依據已虛增的購進額即可以取得多退稅款，而乙（生產商）因虛增銷售額而增大的銷項可以通過吸納虛開進項予以沖抵，隨即成為吸納虛開的“蓄水池”。乙（生產商）可以吸納那些因不需開票而有“剩余銷項”的納稅人虛開來的進項稅發票，從而實現出口騙稅，各參與方將會進行相應的利益分配。

從上述分析可以看到，由于“增值稅機制”對出口產品不起作用，出口產品變成了一些納稅人的進項稅“蓄水池”，因此才導致了騙稅的發生。

增值稅機制失靈的問題不僅存在于我國，世界上其他很多實行增值稅的國家，也都普遍存在通過不開發票進行偷稅的行為。例如：意大利在1998年4月1日生效的稅收罰則中，對增值稅發票違章的處罰加以修改，即對應稅銷售不開具發票，或開具發票不登帳的，均分別按應稅稅額的1倍～2倍罰款（原規定此率為10%～15%），而且最低罰款是100萬里拉。

三、電子商務條件下代扣代繳增值稅的有利條件

電子商務條件下的稅收管理，固然存在著很多難以解決的問題，有待研究解決，但也有一些潛在的機遇。本文認為，如果制度設計的合理，可望解決增值稅管理機制的“固有缺陷”。目前，對電子商務征增值稅也有一些有利條件。

（一）網絡交易的實名制的實施為稅務管理和代扣代繳提供了條件 國家工商行政管理總局制定的《網絡商品交易及有關服務行為管理暫行辦法》，自2010年7月1日起施行。其中，第二十條規定，提供網絡交易平臺服務的經營者應當對申請通過網絡交易平臺提供商品或者服務的法人、其他經濟組織或者自然人的經營主體身份進行審查。提供網絡交易平臺服務的經營者應當對暫不具備工商登記注冊條件，申請通過網絡交易平臺提供商品或者服務的自然人的真實身份信息進行審查和登記，建立登記檔案并定期核實更新，核發證明個人身份信息真實合法的標記，加載在其從事商品交易或者服務活動的網頁上。 第二十九條規定，提供網絡交易平臺服務的經營者應當審查、記錄、保存在其平臺上發布的網絡商品交易及有關服務信息內容及其發布時間。經營者營業執照或者個人真實身份信息記錄保存時間從經營者在網絡交易平臺的登記注銷之日起不少于兩年，交易記錄等其他信息記錄備份保存時間從交易完成之日起不少于兩年。這些規定為電子商務征稅提供了一定的法律保證。

（二）科技的發展為電子商務的征稅提供了更多技術選擇 由于電子商務的支付方式大多是通過網上支付，為提供支付結算的機構進行增值稅的代扣代繳提供了有利條件，代扣代繳的征稅成本很低。這也是本文建議對電子商務代扣代繳增值稅的現實依據。

四、電子商務下增值稅征收相關建議

（一）擴大增值稅征稅范圍 理想中的增值稅制度應實現鏈條完整，因此應將所有的貨物和勞務均納入其征稅范圍。這樣才可能徹底消除重復征稅，使稅收機制得以有效運行，同時也不致使增值稅的抵扣鏈條出現裂痕，從而防止納稅人通過“一條鞭法”偷逃增值稅。 從國際范圍來看，目前全世界實行增值稅的一百多個國家中，還沒有國家實行真正意義上的全面課征，各國在增值稅征稅范圍上有所不同。與發達國家相比，我國的征稅范圍過于狹小，容易引起因增值稅鏈條的缺失所導致的逃稅。據經濟觀察報的報道，2012年將會在上海試點以增值稅取代營業稅，試點的行業將會定在交通運輸業。本文建議征收管理方面可適當擴大增值稅的課稅范圍，一方面可以對于勞務、房地產試行增值稅，另一方面，針對日益擴大的數字產品網上交易，可以考慮對通過網絡進行交易的數字產品征收增值稅，使其與傳統有形產品的稅收待遇相同，使增值稅的機制發揮更大作用，還有利于稅收中性原則的維護。

（二）消費者居住地稅務機關征收一道固定稅率的增值稅 為了平衡地域間的稅源分布，可以將消費者居住地確定為電子商務的征稅地。 通過互聯網進行商品銷售和提供勞務，無論商品和勞務是在線交易還是離線交易都由消費者居住地的稅務機關對于賣方征一道從價計算的固定稅率增值稅，目前的階段稅率可以定在17%為宜。在征稅的方法上，可以由支付結算的銀行代扣代繳。消費地已繳納稅款可作為公司已納稅金予以抵扣。

圖1

電子商務中支付結算的一般過程如圖1所示。在圖1的支付環節中，可以考慮在客戶開戶銀行提供的支付工具中設置一個自動代扣增值稅的環節，實現消費地稅務機關代扣代繳。稅務總局、人民銀行等機構可以合作研究推行網上稅控收銀機，在支付過程中進行源泉扣繳。

（三）使用電子商務交易專用發票 前述“一條鞭逃稅法”，無論是國內銷售還是出口銷售，逃稅的根本原因在于最終的銷售環節不開或少開發票的泛濫。在電子商務中，應加強對增值稅進行無形的網上交易監管。對于增值稅的現行發票征收體系稍加改進，可以避免重新建立新的電子商務稅收制度所帶來的資源浪費，節省相關建設支出。

電子商務交易中，應規定每次通過電子商務達成交易后，必須開具專用發票，稅率為代扣稅款的稅率。可以將小規模納稅人和個人電子商務銷售的稅率設定在17%，與現行的稅率相一致。然后，賣方將開具的專用發票以電子郵件的形式發往銀行，才能進行電子賬號的款項結算，可以稱之為“電子發票”。同時，無論是小規模納稅人還是個人都通過網上稅款認證和抵扣。

這樣，源泉扣繳的征稅方法能夠有效防止現今很多企業采用不開發票、虛開發票等手段逃避增值稅和所得稅，對于個人的交易行為也能夠進行一定的征稅，符合稅收公平的原則，實現“應征盡征”。

五、電子商務支付過程中代扣代繳增值稅的意義

通過代扣代繳增值稅的方式，一方面可以實現對于電子商務征稅的目的，防止很多企業通過電子商務的方式偷稅；還有利于實現“應征盡征”的稅收征管，防止電子商務的稅收流失，進而能夠達到擴大稅基，逐步解決難以實現的個人之間銷售商品征稅的問題。

更重要的是，這一舉措甚至還能解開增值稅征稅的“死結”，成為促進增值稅制度完善和發展的新機遇。通過代扣代繳增值稅，防止單位或個人通過不開發票或者少開發票的方式偷逃增值稅進而偷逃企業所得稅。由于電子商務網上支付的過程能夠做到有據可查，加之電子發票的開具和代扣代繳的實現，便于稅務機關進行稅務稽查。

當然，電子發票的開具和代扣代繳的很多技術性難題，還有待于稅務機關、銀行、互聯網管理機關等多家部門在實踐中不斷研究解決。

［1］愛倫·A·泰特：《增值稅國際實踐和問題》，中國財政經濟出版社，1992．

［2］《完善增值稅運行機制的國際借鑒研究課題觀點綜述》，2000國際稅收理論研究會論文集》中國稅務出版社2001年版。

［3］周俊琪：《增值稅防止偷漏稅內在制約機制的崩潰》，《涉外稅務》2002年第7期。

［4］龔輝文：《開征增值稅：世界各國間接稅政策的必然選擇》，《中國稅務報》2011年第12期。

［5］I V A關于歐洲增值稅逃稅及其對策的報告[R].2007,7.h ttp：//www.f j-n-ta x.go v.cn/admin/v fs/f j/content/content T emp l ate.j sp?Content I d=1016841