新《醫院財務制度》下的資產管理

■ 侯常敏

1 加強資產管理的背景

2006年6月，財政部公布了《行政單位國有資產管理暫行辦法》和《事業單位國有資產管理暫行辦法》，并規定這兩個辦法自2006年7月1日起施行。《辦法》的實施，加強了我國行政事業單位國有資產的規范化、科學化管理，保障了行政事業單位國有資產的安全完整、合理配置和有效利用，對財政部門相繼進行的部門預算、國庫集中支付、“收支兩條線”、政府采購等多項改革措施也起到了很好的推進和保障作用。

《辦法》明確了國有資產的管理原則和管理體制，確定了各級財政部門和主管部門的職責；規范了國有資產的配置程序、使用管理和處置管理；確立了國有資產“收支兩條線”的管理原則。

醫院國有資產具有資產量大，專業設備多，種類繁多等特點，對資產管理工作提出了很高的要求。新《醫院財務制度》第三條規定：醫院是公益性事業單位，不以營利為目的。但是，強調公益性并不是不講求效益，為了給群眾提供有效、低廉的醫療服務，醫院必須加強對資產的管理，發揮資產的最大效率，以低廉的費用提供優質的服務，實現公益與效益的統一。

2 醫院國有資產管理的現狀和問題

2.1 資產不計提折舊，財務報表不能真實反映資產價值

按照舊會計制度和財務制度的規定，醫院的固定資產在進行會計核算時按照固定資產原值的一定比例計提固定資產修購基金，這種做法使得固定資產的賬面價值一直保持入賬時的購買價格。但是，隨著時間的推移，固定資產在使用過程中必然發生一定的磨損和耗費，這種磨損和耗費體現在有形和無形兩方面，有形磨損方面，是指固定資產由于物質磨損、時間侵蝕、外部事故、破壞因素等原因造成的其使用效能低于購入時使用效能的情況；無形損耗指由于技術進步造成的固定資產使用效能下降的情況。這兩種損耗都使得固定資產的賬面價值低于入賬時的購入價值。因此，財務報表上按固定資產的賬面價值反映的并不是當前固定資產的實際價值， 虛增了資產價值，容易給報表使用者造成誤導。

2.2 固定資產標準過低，管理成本太高

舊的會計制度中規定固定資產是指一般設備單位價值在500元以上，專用設備單位價值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。這種將標準定在500元和800元的固定資產認定條件在實務操作中有些過低，被認定為固定資產的資產數量過大。固定資產的特點決定了其管理工作涉及的程序復雜，成本高。大量的固定資產就意味著必須付出大量的勞動力來管理這些資產，提高了管理成本。

3 新《醫院財務制度》在資產管理方面的變化

3.1 提高了固定資產的確認標準

新的 《醫院財務制度》提高了固定資產的確認標準，將一般設備的單位價值提高到1000元，專用設備單位價值提高到1500元，只有達到這樣的標準才能被認定為固定資產。認定標準提高了，在原有固定資產清冊中一些價值低于1000元和1500元的資產就會被歸類為庫存物資，這樣減少了固定資產數量，降低了固定資產的管理成本。

3.2 明確了應用軟件的核算屬性

新《醫院財務制度》規定醫院購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件，應當作為無形資產核算。而在舊制度中并無相關規定，這樣的變化體現了新制度在資產管理方面范圍的擴大，加強了對資產的集中管理。

3.3 對固定資產計提折舊，以便真實的反映固定資產價值

新的《醫院財務制度》和《醫院會計制度》都規定醫院原則上應當根據固定資產性質，在預計使用年限內，采用平均年限法或工作量法計提折舊。對固定資產計提折舊是一種將資產的成本分配到各收益期間的系統、合理的方法。在固定資產的使用壽命內，按確定的方法對應計提的折舊額進行系統的分攤，反映資產因使用中的消耗而發生的價值減少，從而真實反映資產價值。在固定資產使用初期，固定資產磨損較少，實物形態比較完整，在賬面上反映的累計折舊金額也較少，固定資產賬面價值較高；在固定資產使用后期，固定資產磨損較多，所發揮的效能也大為降低，而在賬面上反映的累計折舊金額已經很大，固定資產賬面價值比較低，這正體現了固定資產的實物與賬面價值相符，保證了會計核算上的賬實相符原則。

另外，新制度下還區分了固定資產購置時不同資金來源對計提折舊的會計處理方法的不同。將醫院財政補助、科教項目收入以外的資金（主要是醫療收費）形成的固定資產折舊計入各期醫療成本，有利于完善醫療成本核算范圍、夯實醫療成本數據，體現醫療成本與醫療收入之間的配比關系；對財政補助及科教項目資金形成的固定資產折舊不計入醫療成本，既可更好地體現醫院的補償機制，又有利于按照預算管理要求對財政項目收支及結余進行核算。

從成本核算的角度來看，不同資金來源的固定資產計提折舊記入的會計科目不一樣：見表1。

不同的資金來源在會計處理方法上的不同，體現了資金性質的不同。財政補助、科教項目資金是上級撥款取得的，是不需要補償的；而其他資金主要是指醫院的自有資金，將其用于購置固定資產是醫院的一項支出，應該在成本中有所體現。

3.4 增設“應繳款項”，全面落實國有資產管理處置辦法

舊 《醫院財務制度》設置“應繳超收款”科目，主要核算應上繳主管部門的超過核定比例的藥品收入，新《醫院財務制度》則取消了“應繳超收款”科目，增設“應繳款項”科目，這個科目核算按規定應繳入國庫或應上繳行政主管部門的款項。這樣的變化加強了對國有資產的管理，落實了國有資產管理的處置辦法。

表1 不同來源資金計提折舊的會計科目

表2 AB兩家醫院的固定資產成新率指標

3.5 提升了會計信息質量

新《醫院財務制度》在資產核算方面的變化使得其產出的會計信息質量有了很大的提高，提升了會計信息的準確性、完整性和決策有用性。

新制度中對固定資產計提折舊，使得固定資產成新率指標得以應用，固定資產成新率又稱“固定資產凈值率”或“有用系數”，是指當期平均固定資產凈值同固定資產原值的比率。固定資產成新率反映了醫院所擁有的固定資產的新舊程度，不同的成新率會導致醫院作出不同的支出決定，如果成新率低，說明醫院需要投入大量的資金進行設備的以舊換新。

例如，有兩家醫院，醫院A建院剛滿3年，醫院B已建院50年，這兩家醫院的固定資產及其固定資產成新率指標見表2。

表2中的數字說明了醫院A的固定資產還比較新，使用效能較高，而醫院B的固定資產已經很舊，可持續使用的時間已經很短，因此，醫院B在未來3～5年內會有相當一部分資金投入到購置新設備中。

4 配合新《醫院財務制度》的實施，加強資產管理的建議

4.1 在進行新舊制度銜接過程中做好資產清查工作

新《醫院財務制度》從2012年開始全面實施，但是新舊銜接工作不能等到年底才做，尤其是資產清查這樣復雜而重要的工作，一定要提前開始。

新《醫院財務制度》中要求對固定資產計提折舊，而在對固定資產計提折舊之前，對醫院資產進行清查非常必要。在進行資產清查時，需要保證賬實相符，這里的“實”，不僅是數量上的“實”，還包括質量上的“實”。

這種質量上的“實”，首先需要醫院財務人員對固定資產的折舊情況進行追溯調整，否則，在新舊銜接時可能出現固定資產和累計折舊無法結轉的問題。

質量上的“實”的另一方面體現在固定資產的在用狀態上。新制度要求對固定資產進行更加精細化的管理，不在用的固定資產需要單獨反映。不在用的固定資產，多數是由于報殘等手續沒有完成的原因，這部分實際上已經不屬于固定資產，因此不能列入固定資產賬中，需要通過“固定資產清理”科目進行會計核算。

4.2 升級固定資產信息系統

為了適應 新《醫院財務制度》對固定資產管理和核算方面的變化，固定資產信息系統軟件也需要作出相應調整。例如，固定資產計提折舊的問題，系統軟件需要進行重新設置，以滿足固定資產折舊核算時出現的不同情況，從而保證其折舊計算的準確性。固定資產系統軟件需要能夠區分出固定資產計提折舊的具體情況。新《醫院財務制度》規定圖書不計提折舊，已提足折舊仍繼續使用的固定資產也不計提折舊，這就需要系統軟件做出準確的辨別；另外，固定資產購置時的資金來源不同，在計提折舊時所對應的科目也不一樣，這也需要系統軟件做出判斷。要解決這些問題，就需要升級固定資產信息系統，既要保證賬實相符，滿足資產管理的基本要求，又要能夠為資產使用效益評估提供有效數據。