中美內部控制評價方法運用比較

武漢理工大學 戴春蘭 彭 泉

［本文系湖北省社科基金資助項目“基于風險視角的企業內部控制評價研究”（批號［2010］087）階段性研究成果］

近年來不斷發生的會計信息失真、財務舞弊現象，使得內部控制及其評價問題在國際、國內越來越受到關注。為了了解我國企業內部控制評價現狀，筆者就我國企業內部控制及其評價的基本情況和評價方法的使用情況進行了具體的問卷調查。通過統計調查發現，只有50%的被調查者認為大部分的上市公司內部控制制度完善，少數企業內部控制制度有待完善，有將近20%認為不少上市公司內部控制制度不健全。在內部控制制度的執行方面，雖然有一半被調查者認為大部分上市公司內部控制制度得到執行，少數公司形式多于實質，但認為不少上市公司內部控制制度執行情況不佳的也占到了近20%。可以看出，我國內部控制制度建設和執行中還存在較多問題，比如，領導重視程度不夠、缺乏內部審計機制、內部控制制度建設有待改進，部分管理人員素質不高等現象。本文擬通過對中美內部控制評價政策和方法的比較與分析，得到發展我國內部控制評價的啟示。

一、中美內部控制評價政策比較

（一）美國內部控制評價政策 早在1978年，美國審計師責任委員會就建議公司管理當局應該提供報告，并出具具有獨立審計師的證明。1987年，Treadway委員會在其報告中也提出了類似的建議。1992年COSO在《內部控制——整合架構》中提出了內部控制的框架，但未有力證明企業應該提供內部控制控制報告。2001年以來，為了治理會計信息失真，美國頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》（簡稱“SOX法案”）。該法案第404節明確要求管理層對內部控制進行自評。SEC根據SOX法案和PCAOB的ASNO.2，規定注冊會計師還要對上市公司財務報告內部控制進行審計評價，要求其對管理層財務報告內部控制有效性發表鑒證意見，以及對公司財務報告內部控制的有效性發表意見。關于內部控制評價標準，美國早有規定。2003年6月SEC就SOX法案第404節制定的“最終條例”明確表明COSO委員會發布的《內部控制——整合框架》可以作為評估企業內部控制的標準，SEC、PCAOB和AICPA在對審計標準的征求意見稿中多次提及《內部控制——整合框架》可以作為評估企業內部控制的標準。為了保證內部控制評價的真實性，美國PCAOB審計準則第二號（AS2）的第14條明確認可了COSO框架，其陳述如下：“在美國，COSO委員會發布了《內部控制——整合框架》報告，它為管理層的控制評價提供了合適和可行的框架。由于之一原因，本準則的績效與報告指南是以COSO框架為基礎的”。SEC于2003年8月14日修訂了規則S-K，增加了第308條。依照第308條（1）b，PCAOB在AS2的第13款和第14款中這樣規定：“管理層要把其對公司財務報告內部控制有效性的評價建立在公認框架的基礎之上…在美國，Treadway委員會下屬的發起人組織委員會（C0S0）出版了《內部控制——整合框架》。它通常被稱為COSO報告，為管理層的內部控制評價提供了一個可以利用的適當的框架”。

（二）中國內部控制評價政策 在我國，為了加強和規范企業內部控制，提高企業經營管理水平和風險防范能力，2008年6月，財政部、國資委、證監會、審計署、保監會聯合發表了《企業內部控制基本規范》。2010年4月26日，我國財政部發布了《企業內部控制配套指引》，包括《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制應用指引》，其中，《企業內部控制評價指引》對我國內部控制評價工作進行了明確的規范。該指引明確指出“本指引所稱內部控制評價，是指企業董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程”。《企業內部控制基本規范》主要是在借鑒COSO報告的基礎上，結合我國的具體情況進行了適當修改和完善，是我國企業內部控制評價的標準。雖然我國的《企業內部控制基本規范》是在借鑒了COSO報告的基礎上形成的，但由于我國實際情況不同，而作了較大的調整，并在內容上進行充實，將國外的一些較為宏觀、抽象的內部控制觀點轉變成具體的、實用性的內部控制規定。除基本規范之外，我國還頒布了17項具體規范，并頒布了若干具體規范和應用指南，全方位、立體性地推進內部控制體系的建設。

從評價主體來看，美國SOX法案提出了管理層要對內部控制進行評價，2003年SEC發布了若干指導管理層對內部控制評價的指南，對SOX法案的404節的執行起到了較好的促進作用。在美國，公司股權比較分散，股東難以對管理當局進行有效監控，董事長常身兼首席執行官，董事會的獨立性很難保證，所以由管理層負責內部控制評價更為合理。在我國《企業內部控制評價指引》中規定企業董事會應當對內部控制評價報告的真實性負責。而在我國上市公司的股權結構下，董事會受到管理當局或大股東控制的現象比較嚴重，內部控制基礎普遍薄弱，僅僅依靠評價指引的原則性規定很難有效落實內部控制評價的制度，需要推出更為詳細具體的行動指南來指導內部控制評價工作的進行。中美內部控制評價政策比較結果如表1所示。

表1 中美內部控制評價政策比較

二、中美內部控制評價方法運用情況比較

（一）美國內部控制評價方法運用情況 美國公司管理層對財務報告內部控制的評價過程一般包括以下步驟：前期準備、項目規劃、控制設計分析、控制測試、報告。PCAOB第2號審計準則要求審計師既要評價管理層的內部控制測試記錄，又要執行為了整合審計的控制測試。基于現實條件，通過查閱并總結相關資料，得出美國在內部控制評價方法的運用上流程圖法、抽樣法、穿行測試法敘述式、詢問和觀察、重新執行和審查記錄報告的方法使用的相對較多，而計算機輔助審計技術使用的相對較少。此外，2007年，SEC發布了《管理層內部控制評價解釋性指南》，該指南要求公司管理層采用自上而下、風險導向的內部控制評價方法，該方法是指從單位的最高層面開始的。然后，再識別組織中最為重要的賬目和交易類型，以及針對這些賬目和交易的控制目標，一旦確定了控制目標，就要識別這些適當的控制是否能達成控制目標。最后，是對這些控制進行測試和評價。 通過查閱相關資料，總結美國內部控制評價使用的方法情況如表2所示。因自上而下風險導向的方法頒布使用的時間和所查閱資料年限的限制，該方法的實際使用情況與統計資料得出比例會有所差異。風險導向的審計為會計師事務所提供了一個引人注目的銷售點，通過全面了解公司經營情況和各種經營風險，審計師就能夠大大降低工作量。

表2 美國內部控制評價使用方法

（二）中國內部控制評價方法運用情況 我國《企業內部控制評價指引》規定：內部控制評價工作組應當對被評價單位進行現場測試，綜合運用個別訪談、調查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，充分收集被評價單位內部控制設計和運行是否有效的證據，按照評價的具體內容，如實填寫評價工作底稿，研究分析內部控制缺陷。為了進一步了解內部控制評價方法在我國單位實際工作中的運用情況，筆者將內部控制評價方法分為定性方法和定量方法，在北京地區部分大中型會計師事務所（如德勤）和一些上市公司的財務主管部門，就我國企業內部控制及其評價的基本情況和評價方法的使用情況進行了具體的問卷調查。通過162份問卷調查表的統計，得出以下結論：在調查的單位中有68.13%的單位在進行內部控制評價時偶爾使用定量方法，而有將近10.63%的單位不使用定量方法；在調查的單位中，定性方法使用較多的是問卷調查法、抽樣法、分析性復核法、穿行測試法，而使用較少是引導會員法和詳細評價法；在調查的單位中，定量方法使用相對較多的是經濟數量分析法和層次分析法，而數據包絡分析和人工神經網絡法基本上沒使用。對于我國定性和定量評價方法運用的選擇情況如圖1所示。中美內部控制評價方法運用情況的比較結果如表3所示。

表3 中美內部控制評價方法的運用情況

圖1 我國定性和定量評價方法運用的選擇情況圖

三、中美內部控制評價方法運用結果分析

（一）美國內部控制評價方法運用結果 美國企業在進行內部控制評價時所使用的大部分方法，在中國也經常會使用到，現對中國企業使用較少的方法進行描述。敘述式（文字表述法）是對信息處理步驟和相關控制的簡單描述。一方面，是溝通處理流程和控制信息的高效方法，將有助于引起對系統總體設計有效性評估的討論。另一方面，敘述式的記錄方法缺乏靈活性，有時很難重新設計方案以實現不同目標。矩陣表格，能高效地顯示不同要素間的關系或聯系，收集與溝通關于信息流程和控制信息的有效方式；能收集大量信息，并將其關聯起來；相對容易維護和更新；具有擴展性和靈活性。缺點是較難“看出”總體的交易流程和評價控制設計的有效性；雖易于記錄大量的細節，但會使矩陣表格內容繁雜、不易理解。管理層采用自上而下、風險導向的方法時，主要遵循以下評估程序：確定財務報告風險和控制，評估財務報告內部控制運行有效性的證據，評價在多個營業點生產和銷售的企業的情況。IMA認為風險導向的評估中最主要的一條規則是避免風險和那些會斷送評估的風險。在確定“合理的”可能風險時可采用如下技術：調查和觀察，分析公司的特定歷史，評價主體的經驗，利用風險數據庫，行業具體情景分析。

（二）中國內部控制評價方法的運用結果 通過對北京地區部分大中型會計師事務所（如德勤）和一些上市公司進行的具體問卷調查，結果如表4所示。

表4 我國內部控制評價定性方法運用結果

在定性方法的運用情況中，通過統計分析，運用調查問卷法和抽樣法的單位均為86.42%。調查問卷法，是指企業設置問卷調查表，分別對不同層次的員工進行問卷調查，根據調查結果對相關項目做出評價。統計結果顯示，認為問卷調查法最大的優點是簡便易行，節省審計時間，提高審計效率，該選項的選擇數為117份。其次對于下述觀點，被調查者的選擇情況均達到45%以上：可對不同層次的員工進行問卷調查，可根據調查結果對相關項目作出評價；能對所調查的對象提供一個簡括的說明，有利于審計人員做分析評價；調查表可由若干人分別回答，有助于保證調查效果。同時，有接近50%的數據顯示，調查問卷法最大的缺陷是結論的正確性取決于調查表的設計水平。抽樣法，是指企業針對具體的內部控制業務流程，按照業務發生頻率及固有風險的高低，從確定的抽樣總體中抽取一定比例的業務樣本，對業務樣本的符合性進行判斷，進而對業務流程控制運行的有效性做出評價。有63%以上的人員認為抽樣法所得到的數據分析和解釋都比較直觀，在實務中的操作性強；同時也有50%的人員認為抽樣法的隨機性太大，但很少有人認為其操作性復雜。

在定性方法的運用情況中，通過統計分析，只有將近20%的單位運用引導會議法和詳細評價法。引導會議法是指把管理當局和員工召集起來就特定的問題或過程進行面談和討論的一種方法。統計結果顯示，被調查者認為引導會議法最大的缺點是在實務中的操作性不強，選擇該項的有73份。雖然引導會議法的評價工作由組織的所有成員負責，而不只是內部審計人員及管理層的事，同時也有人認為該方法可以收集到多種層次的工作組中有關內部控制的信息，評價的結果也能較好的運用于企業經營管理中，但也有不少人認為其操作復雜，需要借鑒更多的評價方法，才能將財務指標和非財務指標相結合，建立出多層次、全方面的內部控制體系。詳細評價法，是以內部控制框架或標準為參照物，根據內部控制框架的構成要素是否存在評價內部控制的設計有效性，測試內部控制的運行有效性，最后綜合設計和運行的評價對內部控制的有效性做出總體評價，評估內部控制目標實現的風險，判斷是否存在重大漏洞，確定內部控制是否有效。有將近50%統計結果認為，該方法在實務中操作性不強，同時，有不少人認為該方法可以測試內部控制的運行是否有效這一觀點，而最關鍵的問題是如何對照企業內部控制框架或標準確定內部控制設計的有效性。

我國內部控制評價定量方法運用情況如表5所示。在定量方法的運用情況中，單位相對運用較高的方法是經濟數量分析法和層次分析法，所占比例分別是35.8%和32.72%。一般的定性方法都具有很大的主觀性和不精確性，而經濟數量分析法將評價內部控制所帶來的相關成本和利益聯系起來，在對企業內部控制進行分析的基礎上，建立一套能從總體上反映內部控制的評價指標體系。調查顯示，有69份調查表認為該方法最大的優點是將定性指標定量化，減少評價過程中的主觀性。層次分析法，是指將一個復雜的多目標決策問題作為一個系統，將目標分解為多個目標或準則，進而分解為多指標的若干層次，通過定性指標模糊量化方法算出層次單排序和總排序，以作為多指標、多方案優化決策的系統方法。和經濟數量分析法類似，認為該方法能將定性指標定量化的調查表有77份，在運用過程中存在的主要問題是操作過程過于復雜，指標或方案太多。在定量方法的運用情況中，數據包絡分析和人工神經網絡法很少有單位運用，運用率均不到5%。究其原因，是這些方法本身產生的時間并不長，內部控制評價人員缺少對這些方法的了解；數據包絡分析需要將指標權重轉換為變量利用數學規劃模型進行評價，操作相對復雜；人工神經網絡法最大的問題是很難在各因素之間建立確定的關系模型。中美內部控制評價方法的運用結果如表6所示。

表5 我國內部控制評價定量方法運用情況

表6 中美內部控制評價方法運用結果

分析中美內部控制評價政策和評價方法運用情況，得出主要結論如下：在制度規定和方法運用上，中美差別并不大；但實際運行情況有較大的差距：美國對上市公司內部控制評價無論自評還是審計評價均要求嚴格，報告規范；中國上市公司內部控制自評中雖要求企業董事會應當對內部控制評價報告的真實性負責，但實際運用中隨意性較大，不嚴肅，審計評價更是缺乏明確規定，缺少統一標準，評價過程中阻礙較大。

通過比較、分析中美內部控制評價政策與方法，得到如下方面的啟示：（1）加強我國內部控制評價的措施。通過統計，雖然有不少單位認為在內部控制評價工作中，大部分企業評價順利，但還是有單位認為有些企業高管人員不支持，評價工作困難。內部控制評價同樣存在著評價內容不明確、評價主體及其定位不明確、缺乏統一的內部控制評價標準、評價中內部審計獨立性不強、評價人員素質不高等問題。對此，建議采用以下解決對策：盡快制定統一的內部控制評價標準，重視管理層在執行內部控制及內部控制評價中的作用，完善公司治理結構以保障內部控制評價的有效運作，提高內部控制評價人員的執業素質，強化內部審計獨立性，在內部控制評價中應更重視控制自我評價。（2）內部控制評價政策的啟示。由于在我國上市公司的股權結構下，董事會受到管理當局或大股東控制的現象比較嚴重，內部控制基礎普遍薄弱，僅僅依靠評價指引的原則性規定很難有效落實內部控制評價的制度，因此，需要推出更為詳細、具體的行動指南來指導內部控制評價工作的進行。借鑒SEC規定注冊會計師要對財務報告內部控制進行審計，對管理層財務報告內部控制有效性發表鑒證意見以及對公司財務報告內部控制的有效性發表意見的做法，針對《企業內部控制評價指引》中只是表明企業可以授權內部審計部門或專門機構負責內部控制評價的具體組織實施工作的情況，我國應強制規定上市公司管理層出具財務報告，內部控制評價報告應由負責年終報表審計的注冊會計師進行評審并出具鑒證報告，同時可以借鑒美國PCAOB和AICPA關于財務報告內部控制評價的相關規定，進一步加強內部控制評價的真實性。（3）定性與定量評價方法相結合，并逐步過渡到以定量評價為主。內部控制是一種動態的管理過程，需要通過多樣化的內部控制評價手段，來提高內部控制水平。定性評價方法是針對上市公司內部控制制度的合法性、有效性、可操作性和經濟合理性等方面進行文字描述和評價的方法。定量評價方法需要建立定量評價標準，通過內部控制制度評價的數學分析模型來評價上市公司內部控制制度的健全性和有效性。因為定性評價方法容易受到評價人員主觀判斷的影響，常常缺乏客觀性，相反，定量評價則具有精確、科學、可比的特點，能為上市公司內部控制的實施效果作出較為客觀的評價。 因此，應將定性方法與定量方法結合起來進行評價，并逐步過渡到以定量評價為主。 總之，應當遵循成本效益原則，優化評價考核內部控制的指標體系，使其具備科學性和可利用性，將定性指標定量化。

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